La exención por transmisión de vivienda habitual por mayores de 65 años: aplicación en casos de donación cuando el inmueble ha estado parcialmente arrendado

La Dirección General de Tributos determina la forma en que ha de aplicarse la exención por transmisión de vivienda habitual por parte de personas mayores de 65 años cuando, con carácter previo a su transmisión, en este caso vía donación, parte del inmueble hubiese estado arrendado.

La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V2658-24, de 27 de diciembre, analiza cómo incide en la aplicación de la exención por transmisión de vivienda habitual por personas mayores de 65 años, el hecho de que durante un determinado período de tiempo el titular del inmueble hubiese arrendado algunas habitaciones del mismo.

En este caso concreto el titular de la vivienda, de 88 años de edad, manifiesta su intención de donar a su hija la vivienda donde ha residido los últimos 44 años, habiendo cedido en arrendamiento algunas habituaciones del piso en los ejercicios 2021, 2022 y 2023, consultando al centro directivo la posibilidad de aplicar la exención citada teniendo en cuenta las particularidades apuntadas.

A efectos de resolver la cuestión el centro directivo recuerda las siguientes cuestiones.

En primer lugar, alude a la ganancia o pérdida patrimonial que puede derivarse para el donante como consecuencia de la transmisión gratuita del inmueble, alteración patrimonial que se determinará conforme a lo dispuesto en los artículos 34 y siguientes de la Ley 35/2006.

Respecto de esta cuestión cabe recordar que la jurisprudencia reciente del Tribunal Supremo ha vuelto a insistir, interpretando el artículo 33.5.c del citado texto legal, en que no procede computar, a efectos de este impuesto, las pérdidas patrimoniales declaradas debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades, aunque en unidad de acto se computen las ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones —entre otras, las recientes Sentencias del Tribunal Supremo de 30 de enero de 2025 (rec. núm. 3465/2023 y 3478/2023)—.

Por otra parte, continuando con el análisis de la consulta, la Dirección General alude a lo establecido en el artículo 33.4.b) de la Ley 35/2006, en virtud del cual la ganancia patrimonial que pueda generarse con consecuencia de la transmisión gratuita e inter vivos de la vivienda habitual, estará exenta si se obtiene «por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia».

Sentado lo anterior, el centro directivo analiza el concepto de vivienda habitual en la normativa del impuesto sobre la renta de las personas físicas, destacando a esos efectos que tal calificación exige una residencia continuada por parte del propietario de la vivienda durante, al menos, tres años.

Habiendo adquirido tal condición, la vivienda podrá ser transmitida aplicando la exención sobre la ganancia patrimonial generada cuando, entre otras circunstancias, el transmitente tenga más de 65 años, teniendo en cuenta que, según lo dispuesto en el artículo 41.bis, apartado 3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas «a los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión».

Pues bien, aplicando todo lo anterior al supuesto planteado en la consulta, la Dirección General de Tributos concluye que el hecho de haber estado arrendada parte de la vivienda habitual durante los últimos años, provoca que si la misma fuese donada estando vigente el contrato de arrendamiento o una vez finalizado el mismo, «antes de que transcurriesen tres años desde esta fecha», no podrá aplicar la exención prevista en la letra b) del artículo 33.4 de la Ley 35/2006, a la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la parte de la vivienda que hubiera tenido arrendada.

Sobre la parte de la vivienda que hubiera utilizado de forma privada, incluyendo las zonas comunes, añade el centro directivo, se podrá aplicar la citada exención a la ganancia patrimonial, que, en su caso, se hubiera derivado de la donación, que proporcionalmente corresponda a esta parte de la vivienda, al haber residido de forma continuada en la misma más de tres años.

De acuerdo con el aludido criterio del centro directivo y atendiendo a lo dispuesto en el citado artículo 41.bis.3 del Reglamento del impuesto, habrá que concluir que la transmisión de una vivienda habitual que haya estado parcialmente arrendada no debe implicar, en todos los supuestos, una limitación a la aplicación de la exención. En ese sentido ha de tenerse en cuenta que en virtud del citado precepto reglamentario la condición de vivienda habitual sobre la que se estructura la exención habrá de cumplirse en el momento de la transmisión o en «cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión». Por tanto, una vez alcanzada tal condición de vivienda habitual, ésta no se perderá, ni el derecho a practicar la exención referida, por el hecho de que se pueda arrendar parcialmente el inmueble durante un período que no exceda de los citados dos años previos a la transmisión.