La imputación de rentas inmobiliarias en relación con viviendas destinadas al alquiler turístico

Al hilo de un reciente pronunciamiento del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, analizamos los supuestos en los que procede la imputación de rentas inmobiliarias por los períodos del año en los cuales los inmuebles destinados al alquiler turístico permanecen desocupados

El  criterio del Tribunal Superior de Justicia de Madrid

El Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en su Sentencia de 26 de diciembre de 2024 (rec. núm. 1034/2021) analizó, entre otras cuestiones, la procedencia de imputar rentas inmobiliarias —conforme a lo dispuesto en el artículo 85 de la Ley 35/2006—, por los períodos de tiempo en que los inmuebles destinados a alquiler turístico no están efectivamente alquilados.

El recurrente considera que defender la imputación de rentas inmobiliarias en el caso de viviendas dedicadas al alquiler turístico, especialmente cuando éstas se ofrecen a través de plataformas dedicadas a la gestión de este tipo de alquileres, vulnera los principios constitucionales de igualdad y de capacidad económica. En su opinión, alinearse con tal postura es ignorar la verdadera intención del obligado tributario, que es destinar el inmueble al alquiler, no existiendo en su opinión una renta potencial gravable al tratarse de inmuebles que se encuentran en disposición de ser arrendados. Además, añade, en su caso el inmueble ha sido cedido a una empresa dedicada a la gestión de alquileres, encargada de ofertar el inmueble, realizar la limpieza y preparación de la vivienda, y recibir en cada momento a los inquilinos, por lo que el propietario no puede disponer del inmueble en los períodos de tiempo en que no esté ocupado por un inquilino, ya que puede ser ocupado en cualquier momento, para lo cual no se precisa ni el conocimiento ni el consentimiento del propietario, siendo facultades asumidas por la empresa.

Pues bien, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid considera que no se vulneran en estos casos los aludidos principios materiales de justicia tributaria, desestimando así las pretensiones del recurrente.

En primer lugar, respecto al principio de igualdad, el tribunal recuerda la doctrina del Tribunal Constitucional según la cual el legislador tiene que dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentran en situaciones jurídicas iguales, prohibiendo la desigualdad que carezca de justificación objetiva y razonable o resulte desproporcionada en relación con dicha justificación. Sin embargo, señala el Tribunal Superior de Justicia, dicho principio no impone atribuir a cada situación jurídica diferente un tratamiento distinto en función de cuál sea la intención del propietario, como se pretende por el recurrente al distinguir entre las viviendas vacías y las destinadas a alquiler turístico.

Por su parte, en relación con el principio de capacidad económica, recuerda que el Tribunal Constitucional ha determinado que tal principio exige gravar una manifestación de riqueza, pudiendo ésta ser real o potencial, renta potencial que el Tribunal Superior de Justicia de Madrid entiende que no desaparece por el hecho de que el destino del inmueble sea el alquiler turístico. Destinar la vivienda a esa finalidad, añade el tribunal, es una decisión del propietario que elige, entre las opciones posibles, decantarse por el alquiler turístico, elección que implica asumir el riesgo propio de cualquier negocio jurídico en relación con los ingresos a percibir, los gastos que puedan derivarse, el deterioro del inmueble o la posibilidad de que el inmueble esté vacío en determinados períodos de tiempo, lo que supone una renuncia a la renta potencial a obtener.

Es evidente, concluye el tribunal, que la vivienda podría potencialmente ocuparse durante todo el tiempo y, por ello, es susceptible de generar una renta, siendo éste el supuesto objeto de gravamen en el artículo 85 de la Ley 35/2006.

De ese modo, el fallo comentado se alinea con la posición ya adoptada por la Dirección General de Tributos en consultas vinculantes como la V2227-20, de 30 de junio, donde se analizó un supuesto en el que el alquiler turístico era gestionado por el propietario.

Comentario final

No obstante lo anterior, ha de tenerse en cuenta que el tema abordado en este comentario es muy casuístico, pudiendo así plantearse modelos de alquiler turístico —diferentes al gestionado por el propio titular del mismo o por un tercero que actúe en nombre de éste— en los que no proceda la imputación de rentas inmobiliarias.

En ese sentido, no procedería tal imputación de rentas por el tiempo en que los inmuebles estuviesen vacíos si la explotación de los mismos se realizase en el contexto de una actividad económica, contando para ello con una persona empleada a jornada completa, ya que en ese caso las viviendas turísticas estarían afectas a la misma, generando rendimientos de actividades económicas y, por tanto, cayendo fuera del ámbito de aplicación del citado artículo 85 de la Ley 35/2006.

De la misma manera, consideramos que sería improcedente la aplicación del citado precepto cuando el propietario cede íntegramente el uso de la vivienda a una empresa de gestión de viviendas turísticas para que ésta, a su vez, la arriende al usuario final actuando en nombre y por cuenta propia.  En estos supuestos —similares a aquéllos en los que el propietario de una vivienda cede su uso a una empresa para que ésta la utilice, por ejemplo, como lugar de alojamiento de sus empleados—, podríamos entender que se produce un primer arrendamiento del propietario del inmueble a la empresa gestora, por los 365 días del año, independientemente de que posteriormente dicho inmueble llegue o no a arrendarse por la empresa gestora al usuario final, por lo que no procedería la imputación de rentas inmobiliarias.

Precisamente la Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V3292-23, de 26 de diciembre, analizó las diferentes consecuencias que a efectos del impuesto sobre el valor añadido (IVA) tiene para el propietario dedicar su vivienda al alquiler vacacional utilizando como intermediaria a una plataforma de gestión de ese tipo de inmuebles, dependiendo del tipo de mediación que esta desarrolle.  

Así, en los casos en los que el propietario cede íntegramente el uso de la vivienda a una empresa gestora de los arrendamientos para que esta actúe en nombre y por cuenta propia con los usuarios finales, el arrendamiento del propietario a la empresa gestora estará sujeto y no exento de IVA, mientras que el arrendamiento de la empresa gestora al cliente final se encontraría sujeto y exento de IVA, siempre que no se presten servicios complementarios propios de la industria hotelera.

Sin embargo, en los casos en los que la empresa gestora actúe como un mero intermediario, por nombre y cuenta del propietario del inmueble, el arrendamiento del propietario al cliente final se encontraría sujeto y exento de IVA, realizando el intermediario una prestación de servicios de mediación a cambio de una comisión.

Toda esta doctrina administrativa y judicial evidencia que la diferente forma de gestión de los inmuebles por sus propietarios determina una diferente fiscalidad directa e indirecta, sin que estas diferencias de trato fiscal resulten contrarias a los principios constitucionales en materia tributaria.