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La inclusión del impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables en la base imponible del IVA
18 de septiembre, 2023
La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V1534-23, de 5 de junio, analiza si el importe del impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables debe o no incluirse en la base imponible del impuesto sobre el valor añadido que grava las operaciones de una mercantil cuya actividad es la comercialización de prendas de vestir, realizando importaciones y adquisiciones intracomunitarias de las mismas que llegan al territorio de aplicación del impuesto envueltas en fundas de plástico y con perchas de plástico —elementos sujetos al citado impuesto especial regulado en la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular—.
A efectos de dirimir la cuestión, el centro directivo apunta, en relación con el impuesto especial, que los productos a los que se refiere la consultante —fundas y perchas de plástico—, que adquiere intracomunitariamente o importa, forman parte del ámbito objetivo del impuesto, ya que son artículos de plástico diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías —véanse los artículos 67 y, en particular, el artículo 68 de la ley 7/2022—.
Además, atendiendo a lo establecido en el artículo 72 de la citada ley, relativo al hecho imponible del impuesto, así como a la información proporcionada por la consultante en este caso, ésta habrá realizado dos hechos imponibles, esto son, la adquisición intracomunitaria y la importación de productos objeto del impuesto. Por tanto, en virtud de lo establecido en el artículo 76 de la Ley 7/2022, ostenta la condición de contribuyente, debiendo cumplir las obligaciones formales reguladas en el artículo 82 de la Ley y desarrolladas en la Orden HFP/1314/2022, de 28 de diciembre.
Por lo que se refiere al impuesto sobre el valor añadido, la entidad consultante —atendiendo a lo establecido en los artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992—, tiene la condición de empresario o profesional, estando sujetas las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del impuesto.
Teniendo en cuenta lo anterior, a efectos de determinar su base imponible debe atender tanto a lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992 —en particular su apartado Uno y Dos, número 4—, como a lo establecido en el artículo 82.Uno del citado texto legal —en relación con la base imponible de las adquisiciones intracomunitarias—.
De la lectura de ambos preceptos se desprende, en primer lugar, que la base imponible de una operación está constituida por el importe total de la contraprestación, es decir, en general, el precio pagado por el bien o servicio recibido incluyendo, según el aludido número 4, los tributos o gravámenes que recaigan sobre dichas operaciones. Ahora bien, ello solo afectará a los tributos que tengan relación con la entrega del bien o la prestación del servicio que necesariamente deban quedar integrados como parte de la contraprestación de la operación, tal y como ha señalado reiteradamente el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. De su jurisprudencia se desprende que para incluir un tributo en el valor del bien o servicio prestado, lo decisivo es que el tributo de que se trate en cada caso recaiga sobre la misma operación a cuya realización se vincula el devengo del impuesto. En caso contrario, no procederá la inclusión del tributo en la base imponible.
Esta doctrina ha sido recogida por la Dirección General de Tributos en diversas contestaciones entre las que pueden mencionarse la V0158-17, de 24 de enero, o la V0551-17, de 2 de marzo.
Por lo tanto, en relación con el objeto de consulta y respecto de la inclusión del impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables en la base imponible del impuesto sobre el valor añadido que grave las adquisiciones intracomunitarias de bienes realizadas por la entidad consultante, cabría concluir que dicho impuesto especial sí debe formar parte de dicha base imponible.
Por otra parte, en relación con las importaciones de bienes —atendiendo al artículo 83 de la Ley 37/1992—, cabe concluir que en la medida en que, según lo expuesto anteriormente, constituye uno de los hechos imponibles del impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables la importación de los bienes objeto del mismo, el mismo también deberá incluirse en la base imponible del impuesto sobre el valor añadido de las importaciones de bienes que realice la entidad consultante cuando incluyan bienes sujetos al referido impuesto especial.
A efectos de dirimir la cuestión, el centro directivo apunta, en relación con el impuesto especial, que los productos a los que se refiere la consultante —fundas y perchas de plástico—, que adquiere intracomunitariamente o importa, forman parte del ámbito objetivo del impuesto, ya que son artículos de plástico diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías —véanse los artículos 67 y, en particular, el artículo 68 de la ley 7/2022—.
Además, atendiendo a lo establecido en el artículo 72 de la citada ley, relativo al hecho imponible del impuesto, así como a la información proporcionada por la consultante en este caso, ésta habrá realizado dos hechos imponibles, esto son, la adquisición intracomunitaria y la importación de productos objeto del impuesto. Por tanto, en virtud de lo establecido en el artículo 76 de la Ley 7/2022, ostenta la condición de contribuyente, debiendo cumplir las obligaciones formales reguladas en el artículo 82 de la Ley y desarrolladas en la Orden HFP/1314/2022, de 28 de diciembre.
Por lo que se refiere al impuesto sobre el valor añadido, la entidad consultante —atendiendo a lo establecido en los artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992—, tiene la condición de empresario o profesional, estando sujetas las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del impuesto.
Teniendo en cuenta lo anterior, a efectos de determinar su base imponible debe atender tanto a lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992 —en particular su apartado Uno y Dos, número 4—, como a lo establecido en el artículo 82.Uno del citado texto legal —en relación con la base imponible de las adquisiciones intracomunitarias—.
De la lectura de ambos preceptos se desprende, en primer lugar, que la base imponible de una operación está constituida por el importe total de la contraprestación, es decir, en general, el precio pagado por el bien o servicio recibido incluyendo, según el aludido número 4, los tributos o gravámenes que recaigan sobre dichas operaciones. Ahora bien, ello solo afectará a los tributos que tengan relación con la entrega del bien o la prestación del servicio que necesariamente deban quedar integrados como parte de la contraprestación de la operación, tal y como ha señalado reiteradamente el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. De su jurisprudencia se desprende que para incluir un tributo en el valor del bien o servicio prestado, lo decisivo es que el tributo de que se trate en cada caso recaiga sobre la misma operación a cuya realización se vincula el devengo del impuesto. En caso contrario, no procederá la inclusión del tributo en la base imponible.
Esta doctrina ha sido recogida por la Dirección General de Tributos en diversas contestaciones entre las que pueden mencionarse la V0158-17, de 24 de enero, o la V0551-17, de 2 de marzo.
Por lo tanto, en relación con el objeto de consulta y respecto de la inclusión del impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables en la base imponible del impuesto sobre el valor añadido que grave las adquisiciones intracomunitarias de bienes realizadas por la entidad consultante, cabría concluir que dicho impuesto especial sí debe formar parte de dicha base imponible.
Por otra parte, en relación con las importaciones de bienes —atendiendo al artículo 83 de la Ley 37/1992—, cabe concluir que en la medida en que, según lo expuesto anteriormente, constituye uno de los hechos imponibles del impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables la importación de los bienes objeto del mismo, el mismo también deberá incluirse en la base imponible del impuesto sobre el valor añadido de las importaciones de bienes que realice la entidad consultante cuando incluyan bienes sujetos al referido impuesto especial.
