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PUBLICACIÓN
La nulidad de una operación sobre la base del Derecho civil nacional no es suficiente para denegar el derecho a deducir el IVA soportado
3 de julio, 2023
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su Sentencia de 25 de mayo de 2023 (as. C-114/22), dirime si, a la vista de los principios de neutralidad fiscal y proporcionalidad en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido (IVA), cabe denegar el derecho a deducir el impuesto soportado por el mero hecho de que la operación de la trae causa —una cesión de marcas en el caso analizado—, se repute ficticia y viciada de nulidad sobre la base de las disposiciones del Derecho civil nacional, sin que sea necesario acreditar que tiene su origen en un fraude en el contexto del impuesto sobre el valor añadido o en un abuso del derecho.
En el caso analizado la cuestión se planteó en el contexto de un litigio en el que el Director de la Agencia Tributaria polaca, que desestimó la reclamación del sujeto pasivo contra una resolución por la que se cuestionaba el derecho a la deducción del IVA soportado en una operación de cesión de marcas debido al carácter ficticio de dicha operación, fundándose en una disposición de la Ley interna que regula tal impuesto y cuyo efecto es el de excluir tal derecho cuando sea aplicable a la operación sujeta al impuesto una norma del Código civil según la cual es nula toda declaración de voluntad ficticia emitida de acuerdo con la otra parte.
En ese contexto y a efectos de resolver la cuestión prejudicial planteada, el tribunal recuerda que, en virtud de la neutralidad fiscal y la proporcionalidad, el derecho a deducir el impuesto sobre el valor añadido soportado es un mecanismo que, en principio, no puede limitarse si los sujetos pasivos que deseen ejercitarlo cumplen las exigencias o requisitos tanto materiales como formales a los que está supeditado. En particular, es necesario que el interesado sea un sujeto pasivo del impuesto —en el sentido de la Directiva 2006/112/CE—, que los bienes o servicios que sirvan de base al derecho a deducir se utilicen por tal sujeto para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, y que, en una fase anterior, esos bienes hayan sido entregados o esos servicios prestados por otro sujeto pasivo.
Por tanto, el derecho a la deducción está subordinado, en principio, a la realización efectiva de la operación, ya que, como ha declarado en varias ocasiones el Tribunal de Justicia, una operación de adquisición ficticia, calificada como tal con arreglo al Derecho de la Unión, no pueda dar derecho a deducción alguna del impuesto, pues tal operación no puede tener ningún vínculo de conexión con las operaciones gravadas en fases sucesivas.
Trasladando lo anterior al supuesto analizado, el ejercicio del derecho a deducir implica verificar si la cesión de marcas invocada para fundar ese derecho se realizó efectivamente, y si las marcas de que se trata fueron utilizadas por el sujeto pasivo para las necesidades de sus operaciones gravadas, recayendo en este caso la carga de la prueba sobre el sujeto pasivo, cuya valoración incumbe al juez nacional. De ser así, no podría denegársele, en principio, el derecho a la deducción.
Ahora bien, en segundo lugar, también cabría denegar el derecho a la deducción si resultase objetivamente probado que, aún dándose los requisitos materiales para ello y habiéndose realizado efectivamente la operación, tal derecho se hubiera invocado de manera fraudulenta o abusiva.
En relación con el fraude, el tribunal invoca su doctrina jurisprudencial con arreglo a la cual debe denegarse el derecho a deducción no solo cuando el propio sujeto pasivo haya cometido un fraude en el contexto del impuesto sobre el valor añadido, sino también cuando resulte acreditado que aquél sabía o debería haber sabido que, mediante la adquisición de los bienes o servicios de que se trate, participaba en una operación que formaba parte de un fraude. No obstante, las medidas que pueden establecer los Estados miembros —en virtud del artículo 273 de la Directiva 2006/112— para garantizar la correcta recaudación del impuesto y prevenir el fraude, no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar tales objetivos y no deben utilizarse de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir y, por tanto, la neutralidad del IVA.
Por su parte, respecto a las prácticas abusivas en el contexto del impuesto sobre el valor añadido, el tribunal recuerda que su constatación exige, por un lado, que las operaciones de que se trate, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Directiva 2006/112 y de la legislación nacional que la transpone, tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones y, por otro lado, que de un conjunto de elementos objetivos resulte que la finalidad esencial de esas operaciones se limita a obtener dicha ventaja fiscal. Ello supone la prohibición de recurrir a montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, efectuados con el único fin de lograr una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a los objetivos de la Directiva 2006/112, pero no implica coartar la libertad de un sujeto pasivo para elegir las estructuras organizativas y los modos de realizar las operaciones que estime más apropiados para sus actividades económicas y para limitar sus cargas fiscales.
Trasladando las consideraciones anteriores al supuesto analizado, el Tribunal de Justicia observa que las circunstancias determinantes de que un acto jurídico relativo a una operación sujeta al impuesto pueda ser calificado de ficticio y declararse nulo atendiendo al Derecho civil nacional —polaco en este caso—, no tienen por qué coincidir con aquellas que, según lo apuntando, permiten calificar con arreglo al Derecho de la Unión, a una operación económica sujeta a dicho impuesto de operación ficticia, justificando por ello la denegación del derecho a deducir. Por ello, concluye el tribunal, la nulidad en el ámbito civil no puede justificar por sí misma tal denegación, pudiendo constituir un indicio, eso sí, de práctica fraudulenta o abusiva en el sentido y a efectos de la Directiva 2006/112.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia declara que los artículos 167, 168, letra a), 178, letra a), y 273 de la Directiva 2006/112/CE, a la luz de los principios de neutralidad fiscal y de proporcionalidad, deben interpretarse en el sentido de que «se oponen a una normativa nacional con arreglo a la cual se priva al sujeto pasivo del derecho a deducir el impuesto sobre el valor añadido soportado por el mero hecho de que una operación económica sujeta al impuesto se repute ficticia y viciada de nulidad sobre la base de las disposiciones del Derecho civil nacional, sin que sea necesario acreditar que concurren las circunstancias que permiten calificarla, en virtud del Derecho de la Unión, de operación ficticia o, si la referida operación se ha realizado efectivamente, que tiene su origen en un fraude del impuesto sobre el valor añadido o en un abuso del derecho».
La doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en esta sentencia, puede interpretarse en el sentido de que en el marco de una regulación armonizada como es el caso del impuesto sobre el valor añadido, el Derecho de la Unión Europea prevalece sobre la legislación nacional de los Estados miembros, y ello posee implicaciones a la hora de aplicar las cláusulas o principios antiabuso nacionales en este contexto.
En el caso analizado la cuestión se planteó en el contexto de un litigio en el que el Director de la Agencia Tributaria polaca, que desestimó la reclamación del sujeto pasivo contra una resolución por la que se cuestionaba el derecho a la deducción del IVA soportado en una operación de cesión de marcas debido al carácter ficticio de dicha operación, fundándose en una disposición de la Ley interna que regula tal impuesto y cuyo efecto es el de excluir tal derecho cuando sea aplicable a la operación sujeta al impuesto una norma del Código civil según la cual es nula toda declaración de voluntad ficticia emitida de acuerdo con la otra parte.
En ese contexto y a efectos de resolver la cuestión prejudicial planteada, el tribunal recuerda que, en virtud de la neutralidad fiscal y la proporcionalidad, el derecho a deducir el impuesto sobre el valor añadido soportado es un mecanismo que, en principio, no puede limitarse si los sujetos pasivos que deseen ejercitarlo cumplen las exigencias o requisitos tanto materiales como formales a los que está supeditado. En particular, es necesario que el interesado sea un sujeto pasivo del impuesto —en el sentido de la Directiva 2006/112/CE—, que los bienes o servicios que sirvan de base al derecho a deducir se utilicen por tal sujeto para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, y que, en una fase anterior, esos bienes hayan sido entregados o esos servicios prestados por otro sujeto pasivo.
Por tanto, el derecho a la deducción está subordinado, en principio, a la realización efectiva de la operación, ya que, como ha declarado en varias ocasiones el Tribunal de Justicia, una operación de adquisición ficticia, calificada como tal con arreglo al Derecho de la Unión, no pueda dar derecho a deducción alguna del impuesto, pues tal operación no puede tener ningún vínculo de conexión con las operaciones gravadas en fases sucesivas.
Trasladando lo anterior al supuesto analizado, el ejercicio del derecho a deducir implica verificar si la cesión de marcas invocada para fundar ese derecho se realizó efectivamente, y si las marcas de que se trata fueron utilizadas por el sujeto pasivo para las necesidades de sus operaciones gravadas, recayendo en este caso la carga de la prueba sobre el sujeto pasivo, cuya valoración incumbe al juez nacional. De ser así, no podría denegársele, en principio, el derecho a la deducción.
Ahora bien, en segundo lugar, también cabría denegar el derecho a la deducción si resultase objetivamente probado que, aún dándose los requisitos materiales para ello y habiéndose realizado efectivamente la operación, tal derecho se hubiera invocado de manera fraudulenta o abusiva.
En relación con el fraude, el tribunal invoca su doctrina jurisprudencial con arreglo a la cual debe denegarse el derecho a deducción no solo cuando el propio sujeto pasivo haya cometido un fraude en el contexto del impuesto sobre el valor añadido, sino también cuando resulte acreditado que aquél sabía o debería haber sabido que, mediante la adquisición de los bienes o servicios de que se trate, participaba en una operación que formaba parte de un fraude. No obstante, las medidas que pueden establecer los Estados miembros —en virtud del artículo 273 de la Directiva 2006/112— para garantizar la correcta recaudación del impuesto y prevenir el fraude, no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar tales objetivos y no deben utilizarse de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir y, por tanto, la neutralidad del IVA.
Por su parte, respecto a las prácticas abusivas en el contexto del impuesto sobre el valor añadido, el tribunal recuerda que su constatación exige, por un lado, que las operaciones de que se trate, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Directiva 2006/112 y de la legislación nacional que la transpone, tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones y, por otro lado, que de un conjunto de elementos objetivos resulte que la finalidad esencial de esas operaciones se limita a obtener dicha ventaja fiscal. Ello supone la prohibición de recurrir a montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, efectuados con el único fin de lograr una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a los objetivos de la Directiva 2006/112, pero no implica coartar la libertad de un sujeto pasivo para elegir las estructuras organizativas y los modos de realizar las operaciones que estime más apropiados para sus actividades económicas y para limitar sus cargas fiscales.
Trasladando las consideraciones anteriores al supuesto analizado, el Tribunal de Justicia observa que las circunstancias determinantes de que un acto jurídico relativo a una operación sujeta al impuesto pueda ser calificado de ficticio y declararse nulo atendiendo al Derecho civil nacional —polaco en este caso—, no tienen por qué coincidir con aquellas que, según lo apuntando, permiten calificar con arreglo al Derecho de la Unión, a una operación económica sujeta a dicho impuesto de operación ficticia, justificando por ello la denegación del derecho a deducir. Por ello, concluye el tribunal, la nulidad en el ámbito civil no puede justificar por sí misma tal denegación, pudiendo constituir un indicio, eso sí, de práctica fraudulenta o abusiva en el sentido y a efectos de la Directiva 2006/112.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia declara que los artículos 167, 168, letra a), 178, letra a), y 273 de la Directiva 2006/112/CE, a la luz de los principios de neutralidad fiscal y de proporcionalidad, deben interpretarse en el sentido de que «se oponen a una normativa nacional con arreglo a la cual se priva al sujeto pasivo del derecho a deducir el impuesto sobre el valor añadido soportado por el mero hecho de que una operación económica sujeta al impuesto se repute ficticia y viciada de nulidad sobre la base de las disposiciones del Derecho civil nacional, sin que sea necesario acreditar que concurren las circunstancias que permiten calificarla, en virtud del Derecho de la Unión, de operación ficticia o, si la referida operación se ha realizado efectivamente, que tiene su origen en un fraude del impuesto sobre el valor añadido o en un abuso del derecho».
La doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en esta sentencia, puede interpretarse en el sentido de que en el marco de una regulación armonizada como es el caso del impuesto sobre el valor añadido, el Derecho de la Unión Europea prevalece sobre la legislación nacional de los Estados miembros, y ello posee implicaciones a la hora de aplicar las cláusulas o principios antiabuso nacionales en este contexto.
