La posibilidad de continuar aplicando el régimen fiscal especial de impatriados cuando cambian las circunstancias que motivaron el desplazamiento a territorio español

La Dirección General de Tributos, a través de varias consultas vinculantes, determina cuándo se podrá continuar aplicando el régimen fiscal de impatriados en aquellos casos en los que la causa que motivó el desplazamiento cambie con posterioridad

La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V2248-24, de 21 de octubre, analiza la posibilidad de seguir aplicando el régimen fiscal especial de impatriados por parte de un sujeto que, tras haberse acogido al mismo durante varios ejercicios tras su desplazamiento a territorio español con motivo de un contrato de trabajo por cuenta ajena, decide causar baja como empleado y tramita su alta como trabajador autónomo para llevar a cabo una actividad de desarrollo de software para empresas residentes en terceros países.

A efectos de resolver la cuestión el centro directivo recuerda lo dispuesto en relación con el régimen especial de impatriados, tanto por el artículo 93 de la Ley 35/2006, como por los artículos 113 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, concluyendo sobre la base de tales preceptos que, en principio, la obtención por parte del sujeto desplazado de rendimientos de actividades económicas mediante establecimiento permanente situado en territorio español conllevará su exclusión del régimen especial desde el propio período impositivo del incumplimiento.

No obstante lo anterior, precisa la consulta, la conclusión anterior se aplicará con la salvedad que representan los supuestos contemplados en los números 3º y 4º del artículo 93.1.b) de la Ley 35/2006, referidos respectivamente a «la realización en España de una actividad económica calificada como actividad emprendedora» y «la realización en España de una actividad económica por parte de un profesional altamente cualificado que preste servicios a empresas emergentes en el sentido del artículo 3 de la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de empresas emergentes, o que lleve a cabo actividades de formación, investigación, desarrollo e innovación, percibiendo por ello una remuneración que represente en conjunto más del 40 % de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal».

A su vez, ha de tenerse en cuenta que para concretar en qué casos y con qué requisitos podrá entenderse que una actividad puede calificarse como «emprendedora» a efectos de lo dispuesto en el artículo 93.1.b).3.º de la Ley 35/2006, así como para determinar qué se entiende por «profesionales altamente cualificados» o por «actividades de formación, investigación, desarrollo e innovación» a los que se refiere el artículo 93.1.b).4.º del mismo texto legal, habrá de estarse a lo dispuesto en el artículo 113.2 del Reglamento del impuesto. 

Para terminar, y teniendo en cuenta el criterio vertido por la Dirección General de Tributos en la consulta comentada, interesa contrastarlo con la conclusión a la que ha llegado en otros supuestos con los que podría encontrarse alguna similitud, pero entre los que existen diferencias relevantes.

En ese sentido, el propio centro directivo advierte que el caso analizado en la consulta vinculante V2248-24 se aparta del abordado en la V1053-17, de 4 de mayo, donde la Dirección General concluyó que no es causa de exclusión del régimen especial que nos ocupa el hecho de que un impatriado cese como empleado de una empresa de forma voluntaria e inicie una nueva relación laboral en otra. Ese supuesto, por tanto, no puede equiparse al de aquel desplazado que cesa en una relación laboral, no para iniciar otra, sino para poner en marcha una actividad económica.

Por otra parte, en la consulta vinculante V0009-24, de 12 de febrero —que reemplazó y dejó sin contenido a la consulta vinculante V3131-23— la Dirección General de Tributos analizaba un supuesto en el que la persona que había tributado por el régimen especial de impatriados durante varios ejercicios cesó voluntariamente en su relación laboral previa —la que había motivado el desplazamiento del consultante a España y su acogimiento al régimen especial de tributación— para, tras un breve período de tiempo, iniciar una nueva relación como administrador de una sociedad limitada de reciente constitución en nuestro país en la que  participa en un 80% y cuya actividad consiste en la prestación de servicios de intermediación para poner en contacto a empresas y empresarios con proveedores de servicios de pago, a los proveedores de servicios de pago entre sí y a los proveedores de servicios de pago con terminales autónomos.

Pues bien, en este caso, el centro directivo concluye que si la persona desplazada únicamente desempeña funciones propias del cargo de administrador, ello no tiene por qué implicar la exclusión del régimen especial, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el citado artículo 93. Ahora bien, si además prestase otros servicios, habría que atender a lo dispuesto en los artículos 17.1 y 27.1 de la Ley 35/2006 a efectos de calificar la remuneración percibida por ellos, de forma que, si implicase obtener rendimientos de actividades económicas mediante establecimiento permanente situado en territorio español, se incumpliría el requisito —para la aplicación del citado régimen especial— previsto en el artículo 93.1.c) de la Ley 35/2006.

Con esta última apreciación concluye también la Dirección General de Tributos en la consulta vinculante V0619-24, de 9 de abril, al hilo de un supuesto en el que el desplazamiento a territorio español viene motivado en ese caso, precisamente, por «la adquisición de la condición de administrador de una entidad». Se recuerda, además, que en esos casos y de acuerdo con la nueva redacción del artículo 93 de la Ley 35/2006 —dada por la Ley 28/2022 con efectos desde el 1 de enero de 2023—, se limita la participación que el administrador pueda tener en la entidad, si la misma tiene la consideración de patrimonial.