La prestación de servicios pro bono a efectos de la aplicación de la deducción por donaciones

1. El criterio de la Dirección General de Tributos.

La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V3021-20, de 6 de octubre de 2020, analiza un supuesto en el que una Fundación -a la que resulta de aplicación la Ley 49/2002, de 23 de diciembre-, obtiene los servicios de asesoramiento jurídico y de elaboración de informes que necesita, de un despacho de abogados que decide donárselos. A esos efectos, el despacho emitiría a la Fundación las facturas correspondientes a sus actuaciones profesionales, a precio de mercado, que contabilizaría como ingresos de su actividad, aplicando el impuesto sobre el valor añadido correspondiente. La Fundación, por su parte, contabilizaría tales facturas como gastos, abonando únicamente el referido impuesto, ya que el despacho de abogados, con carácter previo o simultáneo, efectuaría una donación del derecho concreto de cobro que, a su vez, la Fundación computaría como ingreso a modo de donación de derechos de cobro.

Pues bien, en ese contexto se plantea tanto la posibilidad de que el despacho pudiera aplicar la deducción por donativos prevista en el artículo 17 de la Ley 49/2002, a cuyos efectos la Fundación expide la certificación oportuna, como la tributación de la operación planteada a efectos del impuesto sobre el valor añadido.

Comenzando por esta última cuestión –relativa a los efectos de la operación descrita en el impuesto sobre el valor añadido- el centro directivo invoca el criterio vertido en su consulta vinculante V0920-16, de 10 de marzo, en relación con un supuesto similar al ahora planteado.

Señalaba entonces la Dirección General, siguiendo la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea –en virtud de la cual el gravamen de las operaciones realizadas a título gratuito “ha de llevarse a cabo con criterios restrictivos y no de forma generalizada”-, que los servicios de trabajo pro bono prestados por un despacho de abogados para promocionar su propia firma y mejorar su imagen no puede entenderse que satisfagan necesidades privadas, dado que su finalidad consiste, en última instancia, en la provisión de un servicio que sirve primordialmente a los fines de la empresa. Por tanto, concluía el centro directivo, dichas prestaciones gratuitas de servicios estarían afectas al desarrollo de la actividad empresarial o profesional, excluyéndose su consideración como supuestos de autoconsumo, a los que se refiere el artículo 12.3º de la ley 37/1992, conclusión que reproduce en el supuesto ahora analizado. Por tanto, en esos supuestos no habría de repercutirse el impuesto sobre el valor añadido, toda vez que el servicio prestado no estaría sujeto al impuesto.

Por otra parte, la Dirección General de Tributos se manifiesta también sobre la primera de las cuestiones apuntadas, en virtud de la cual se cuestiona la posibilidad de que el despacho de abogados pudiera aplicarse la deducción prevista en el citado artículo 17 de la Ley 49/2002, extremo que el centro directivo niega entendiendo que tanto la elaboración de informes como el asesoramiento jurídico prestado por el despacho de abogados a la Fundación, no constituye la “donación de un derecho de cobro”, sino la donación de una prestación de servicios que, de acuerdo con lo señalado en el referido precepto, no entra dentro del ámbito de las donaciones susceptibles de generar derecho a deducción.

2. Comentario final.

Con esta consulta el centro directivo se sitúa en línea con lo defendido en ocasiones anteriores. Así, en sus consultas vinculantes V1481-05, de 15 de julio, y V1403-07, de 28 de junio, -tras señalar que “para que las donaciones den derecho a las correspondientes deducciones han de adecuarse a las enumeradas en las letras anteriores”, refiriéndose a los distintos apartados del citado artículo 17.1, siempre que además sean “irrevocables, puras y simples”-, denegó la posibilidad de aplicar la controvertida deducción respecto de prestaciones de servicios gratuitos consistentes en la confección de una página web, así como a los consistentes en el transporte gratuito de los alimentos donados a una fundación que colaboraba con el Banco de Alimentos.

En estos supuestos, por tanto, sin negarles la naturaleza de donaciones, lo que hace la Dirección General es excluir de la posibilidad de aplicarles la referida deducción, y ello porque el citado artículo 17 no hace referencia alguna a las prestaciones de servicios en el catálogo de donativos y donaciones que, a tenor de dicho precepto, sí otorgan el derecho a aplicar la deducción.

Esta situación ya ha sido objeto de críticas por un importante sector doctrinal, que entiende necesario modificar la normativa en materia de mecenazgo para dar entrada, también, a las prestaciones gratuitas de servicios, tal y como ya recogen las normas forales vascas sobre incentivos al mecenazgo. En ese sentido, por ejemplo, la Norma Foral 4/2019, de 20 de marzo, de Régimen Fiscal de las Entidades sin fines lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo, se refiere expresamente -en sus artículos 19 a 21-, a la posibilidad de aplicar los incentivos fiscales previstos en la norma “a los donativos, donaciones, aportaciones y prestaciones gratuitas de servicios”.

Al margen de lo anterior, la consulta analizada no entra en el análisis de la operación realizada por las partes, consistente en la donación de los derechos de cobro generados por la prestación de servicios, considerando que son éstos los que constituyen el objeto de la donación quedando así, de acuerdo con la legalidad vigente, excluidos de la posibilidad de aplicar la deducción prevista en el artículo 17 de la Ley 49/2002.