La vivienda habitual no es un elemento patrimonial improductivo y debe incluirse, en el importe no exento, en el cálculo del límite de la cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio
10 de diciembre, 2024
El Tribunal Supremo confirma que la vivienda habitual es un elemento patrimonial productivo, susceptible por naturaleza de generar rendimientos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aunque no los genere en el período de liquidación, por lo que debe incluirse en el cálculo del citado límite
El artículo 31.Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP) establece que la cuota íntegra de este impuesto, conjuntamente con las cuotas del impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF), no podrá exceder, para los sujetos pasivos sometidos al impuesto por obligación personal, del 60 por 100 de la suma de las bases imponibles de este último. Conforme a la letra b) de este mismo precepto, a efectos del cálculo del citado límite no se tendrá en cuenta la parte del impuesto sobre el patrimonio que corresponda a «elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir los rendimientos» gravados por la ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas.
El objetivo de este límite máximo a la tributación conjunta ocasionada por la suma de ambos impuestos es evitar que los contribuyentes con elevado patrimonio, pero rentas moderadas, sean sometidos a una tributación excesiva, contraria a los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad.
La interpretación del artículo 31.Uno.b) de la LIP no ha sido pacífica entre los órganos judiciales, debido a diferencias interpretativas sobre qué ha de entenderse por «bien improductivo» por naturaleza o destino. Respecto a esta cuestión se plantea al Tribunal Supremo, en el procedimiento del que deriva la sentencia objeto de este comentario, si ese precepto debe interpretarse de forma literal y, por tanto, considerar que todo elemento patrimonial, en particular la vivienda habitual, que por su naturaleza o destino es susceptible de generar rendimientos —aunque no los genere en el período de liquidación analizado— debe incluirse en el cálculo de dicho límite, como defiende la recurrente; o bien es necesario que los genere explícitamente en el periodo de liquidación, como entiende la administración y la sala de instancia.
Con anterioridad, el Tribunal Supremo, en la Sentencia de 16 de marzo de 2011 (rec. 212/2007), interpretó, en relación con las obras de arte, que la inclusión o exclusión de un elemento patrimonial a efectos del cálculo del límite de la cuota íntegra del impuesto sobre el patrimonio deriva de la naturaleza o destino de los bienes, en el momento a que se refiere la liquidación, al margen de que en un momento posterior pueda ser sometido a operaciones que devenguen rendimientos en el IRPF.
Sin embargo, en la reciente Sentencia de 11 de noviembre de 2024 (rec. 2037/2023), el Tribunal Supremo aclara que la doctrina jurisprudencial establecida en relación con las obras de arte «no es extensible ni resulta directamente aplicable a los bienes inmuebles que tengan la consideración de vivienda habitual». A su juicio, una interpretación histórica, finalista y gramatical del artículo 31.Uno.b) de la LIP impide calificar la vivienda habitual como bien improductivo y ello con independencia de la no generación de rentas inmobiliarias en el IRPF. Los antecedentes de la regulación legal muestran que, hasta la entrada en vigor de la Ley 40/1998, la vivienda habitual producía rendimientos del capital inmobiliario, si bien ese gravamen fue suprimido con la finalidad de dotar a la vivienda habitual de un tratamiento fiscal favorable en atención a sus particulares características, sin alterar su naturaleza de elemento patrimonial productivo. La vivienda habitual es un elemento patrimonial que por su naturaleza es «susceptible» o «capaz» de generar rendimientos en el IRPF, aunque no los genere en el período de liquidación examinado, por lo que debe incluirse en el cálculo del citado límite.
En consecuencia, concluye el Tribunal, «debe considerarse que la vivienda habitual, como elemento patrimonial productivo que por su naturaleza es susceptible de generar rendimientos en el IRPF, aunque no los genere en el período de liquidación, debe incluirse en el cálculo del citado límite de tributación, pues el precepto no atiende a la efectiva obtención de rentas». Esta interpretación, añade, es perfectamente respetuosa con la sentencia de 16 de marzo de 2011, en la que se planteó el caso de las obras de arte, que por naturaleza no son susceptibles de generar rendimientos y solo pueden serlo por el destino concreto que el contribuyente les dé en cada año.
La sentencia avala, de este modo, el criterio de la Dirección General de Tributos, expresado en respuesta a consulta vinculante de 25 de abril de 2022 (V0875-22). La referencia expresa que el Tribunal Supremo efectúa a esta consulta resulta de interés, porque en ella se concluyó que cuando la norma se refiere a elementos improductivos «está pensando en objetos de arte, antigüedades, joyas o suelo no edificado que, en principio, por su propia naturaleza, no son susceptibles de producir rendimientos gravados en el IRPF». Asimismo, descartó la consideración como bien improductivo de la vivienda habitual, por cuanto «los inmuebles son elementos patrimoniales que por su naturaleza son susceptibles de generar rendimientos, con independencia de que en el caso concreto de la vivienda habitual la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la excluya de la generación de rentas inmobiliarias imputadas». Por consiguiente, entendió que la vivienda habitual, en el importe no exento del impuesto, debía computarse como parte de la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio a efectos del artículo 31.Uno.b) de la LIP. Cabe entender, por último, que este criterio jurisprudencial es extensible al límite de la cuota íntegra del Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas, conjuntamente con las cuotas del IRPF e IP, contemplado en el artículo 3.Doce de la Ley 38/2022, de 28 de diciembre, precepto que remite a las reglas sobre el límite conjunto renta-patrimonio contenidas en la Ley 19/1991, de 6 de junio.
