Las aportaciones de los socios superiores al porcentaje de su participación en el capital social constituyen ingresos imponibles para la sociedad
15 de octubre, 2025
La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 17 de julio de 2025 (RG 00/06172/2022) ha abordado si las aportaciones realizadas por los socios a la sociedad constituyen una ampliación de capital o si, por el contrario, se trata de aportaciones sin aumento de capital, habida cuenta de sus distintas consecuencias contables y fiscales. Al hilo de esta cuestión ha analizado, asimismo, la eficacia probatoria de los pactos parasociales aportados durante el procedimiento inspector como justificación de tales aportaciones y la exigencia de proporcionalidad de las aportaciones de los socios al capital social.
En el caso examinado, la sociedad reclamante sostiene, en contra de la Inspección y el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, que las aportaciones realizadas por los tres socios de la entidad —con porcentajes de participación del 90% (socio mayoritario) y del 5% (cada uno de los dos socios minoritarios)— obedecen a un acuerdo complejo de ampliación de capital alcanzado en unos pactos parasociales adoptados el 30 de junio de 2015. Dicho plan requería un programa de cinco años para su aplicación y culminó con los acuerdos de ampliación de capital social alcanzados en una junta universal extraordinaria celebrada el 1 de febrero de 2021, debidamente elevada a documento público, inscrita en el Registro Mercantil y recogida en las cuentas anuales auditadas.
La Inspección, en cambio, niega valor probatorio a tales pactos parasociales por tratarse de documentos privados que no habían sido aportados durante la fase inicial del procedimiento inspector, sino únicamente tras la propuesta de regularización. Recurriendo a la prueba por indicios, considera que tales documentos fueron elaborados con la finalidad de tratar de evitar la regularización y, por tanto, no pueden servir para probar que las aportaciones realizadas obedecieran realmente a un acuerdo de ampliación de capital. A este respecto, subraya que la formalización del aumento de capital realizada en 2021 no puede afectar retroactivamente a la naturaleza de la aportación efectuada cinco años antes. Con base en lo anterior concluye que las aportaciones realizadas entre socio y sociedad proporcionales a las respectivas participaciones societarias debían contabilizarse como incrementos de fondos propios, en aplicación de la regla especial de la Norma de Registro y Valoración 18.2 del Plan General de Contabilidad (aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre), mientras que la parte de las mismas que excedía de dicha proporción debía seguir la regla general de la Norma de Registro y Valoración 18.1 y calificarse contablemente como ingresos de la sociedad donataria, apoyándose en diversas consultas de la Dirección General de Tributos (V1626-09, V2233-11 y V-1812-16, entre otras) y del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (consultas n.º 4 BOICAC n.º 79/2009 y n.º 2 BOICAC n.º 83/2010). En consecuencia, procedió a incrementar la base imponible declarada por la entidad en el importe de las aportaciones realizadas por los dos socios minoritarios que excedían de lo que les correspondería con arreglo a su porcentaje de participación en el capital social.
El Tribunal Económico-Administrativo Central considera ajustada a Derecho la regularización practicada por la Inspección con base en la prueba por indicios, técnica admitida por la jurisprudencia y la propia doctrina del Central siempre que exista un enlace preciso y directo entre el hecho demostrado y aquél que se trate de deducir mediante una pluralidad de indicios independientes y concordantes que convergen de forma razonable y motivada en la conclusión alcanzada. En este caso, la Administración recabó un conjunto de indicios o pruebas indirectas, no meras sospechas, de los que se infería que los pactos parasociales se adoptaron en el curso del procedimiento inspector para tratar de evitar la regularización, entre los que destacan los siguientes: la aportación tardía de los pactos después de conocer el contenido de la propuesta de regularización; la ausencia de toda mención a ellos en la memoria de las cuentas anuales; las inconsistencias entre las fechas y manifestaciones de los pactos parasociales y distintos documentos contables y actas de juntas; y el hecho de que parte de las aportaciones se realizase después de la firma de los pactos, sin que existiera saldo previo que las apoyase.
A juicio del Tribunal Central, los hechos apuntados, conjuntamente analizados, conducen razonablemente a negar que las aportaciones realizadas en 2015 puedan considerarse integradas en un plan de ampliación de capital iniciado en aquel mismo año y culminado en 2021. A este respecto, advierte que, aunque ninguna norma obliga a que los pactos parasociales se eleven a público, el documento privado por sí solo carece de eficacia probatoria frente a terceros (artículo 1227 del Código Civil). Asimismo, aunque no cabe negar la realidad del acuerdo de ampliación de capital social elevado a público, inscrito en el registro correspondiente y debidamente auditado, no puede otorgársele efectos retroactivos, modificando la naturaleza de las aportaciones efectuadas cinco años atrás, plazo durante el cual la entidad dispuso de unos fondos aportados por los socios sin contraprestación y sin asunción de compromiso alguno de devolución.
Por otra parte, dado que las aportaciones de socios no se regulan ni en la Ley de Impuesto sobre Sociedades ni en la Ley de Sociedades de Capital, el Tribunal Central avala que la regularización se funde en las normas del Plan General Contable. Este, a través de la cuenta 118, define las «aportaciones de socios o propietarios» como «elementos patrimoniales entregados por los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales», de donde se desprende, en contra de lo manifestado por la entidad reclamante, la exigencia de proporcionalidad de las aportaciones de socios «toda vez que dicha mención sólo puede entenderse referida a las entregas de los socios proporcionales a su participación, resultando que por los excesos, de existir, los socios estarían actuando como terceros de cara a la entidad» y no en su condición de socios o propietarios. En los supuestos en los que la aportación de los socios es superior a su participación en el capital social, los socios que participan en una proporción inferior se ven beneficiados, pues la valoración de su participación se incrementa sin que estos hayan realizado un esfuerzo económico equivalente, lo que es equiparable jurídicamente a un acto de liberalidad conforme al artículo 618 del Código Civil. Asimismo, la Norma de Registro y Valoración 18ª distingue entre las aportaciones proporcionales de los socios, que deben contabilizarse directamente en los fondos propios, y los excesos de aportación respecto de la participación efectiva, que deben registrarse como ingresos de la sociedad.
Por último, el Tribunal Central confirma que la regla de proporcionalidad de las aportaciones de socios ya constituía en el ejercicio objeto de comprobación doctrina reiterada de la Dirección General de Tributos y del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, además de encontrar reflejo en varias resoluciones de tribunales económico-administrativos regionales. En consecuencia, rechaza la alegación de la entidad relativa a que la resolución de este último Instituto, de 5 de marzo de 2019, en la que también se regula esta regla, solo era aplicable a ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2020.
En definitiva, el Tribunal Económico-Administrativo Central ratifica la resolución del tribunal regional impugnada, avala la actuación inspectora y confirma que las aportaciones de los socios que guarden proporcionalidad con su porcentaje de participación en el capital social deben contabilizarse como incrementos de los fondos propios, mientras que los excesos de dicha aportación respecto de la participación efectiva en el capital social tienen la consideración de ingresos imponibles para la sociedad. Un criterio relevante que, a la espera de ser reiterado, no constituye doctrina a efectos del artículo 239 de la Ley General Tributaria.
