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PUBLICACIÓN
Las cuentas «escrow agreement» como depósitos en garantía de ventas futuras, a efectos del IVA
16 de julio, 2021
La Dirección General de Tributos, en la consulta vinculante V0993-21, de 15 de abril, analiza si supone o no un pago anticipado a efectos del impuesto sobre el valor añadido, el depósito realizado para garantizar una compraventa futura —en este caso de un edificio—, en virtud del cual la parte compradora transferirá el 10% del precio de venta a una cuenta «escrow agreement», fondos que se mantendrán en dicha cuenta hasta el cumplimiento de las cláusulas contractuales previstas.
El centro directivo recuerda que, para determinar el momento en el que debe entenderse producida la entrega de un bien, hay que tener en cuenta los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la Sentencia de 8 de febrero de 1990 (asunto C-320/88) —relativa al artículo 10 de la Directiva 388/77—, de la que se desprenden los siguientes aspectos:
— El concepto de entrega de bienes a los efectos del impuesto sobre el valor añadido no puede analizarse únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, sino que se trata de un concepto de derecho de la Unión que, por tanto, precisa de una interpretación también europea.
— Para analizar la existencia de una entrega de bienes, han de examinarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para poder compararlas con las que se confieren al propietario de una cosa, de tal modo que, a efectos del devengo, pueda determinarse el momento a partir del cual el pretendido adquirente es titular de dichas facultades. En ese sentido, será el momento a partir del cual el destinatario de la operación tenga la posesión completa e inmediata del objeto de la misma, quedando a su entera disposición —entendida ésta como la facultad de usar, disfrutar y disponer—, el que determine la entrega y, por consiguiente, el devengo del impuesto correspondiente a la operación.
— Lo anterior no impide la aplicación de la norma relativa a los pagos anticipados del apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992, transposición del artículo 65 de la Directiva 2006/112. En ese sentido, e interpretando este último precepto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea —Sentencia de 21 de febrero de 2006 (asunto C-419/02)— ha señalado que la disposición relativa a los pagos anticipados debe ser objeto de interpretación estricta, entendiendo que para que el impuesto pueda ser exigible en esa situación y de forma anticipada, es preciso que ya se conozcan todos los elementos relevantes del devengo, esto es, de la futura entrega o prestación, y, por tanto, concretamente, que los bienes o servicios estén identificados con precisión cuando se efectúe el pago anticipado a cuenta.
Teniendo en cuenta lo anterior, el centro directivo entiende que sólo debe entenderse producido dicho pago anticipado cuando se produzca un cobro anticipado a la realización de las operaciones sujetas, que atribuya a su perceptor las mismas facultades que corresponden a un propietario sobre los fondos en los que se traduce dicho pago anticipado, en el supuesto de ser éste dinerario.
De ese modo, y teniendo en cuenta que en el caso analizado la entidad vendedora no puede disponer de los fondos depositados en la cuenta «escrow» hasta el momento que se cumplan las condiciones contractualmente pactadas —generalmente a la finalización del contrato—, de forma que el citado depósito no supone un cobro anticipado para la parte vendedora ni un pago anticipado para la compradora, no cabe entender que se ha producido el devengo del tributo con la constitución de los fondos, a efectos de lo señalado en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992.
El centro directivo recuerda que, para determinar el momento en el que debe entenderse producida la entrega de un bien, hay que tener en cuenta los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la Sentencia de 8 de febrero de 1990 (asunto C-320/88) —relativa al artículo 10 de la Directiva 388/77—, de la que se desprenden los siguientes aspectos:
— El concepto de entrega de bienes a los efectos del impuesto sobre el valor añadido no puede analizarse únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, sino que se trata de un concepto de derecho de la Unión que, por tanto, precisa de una interpretación también europea.
— Para analizar la existencia de una entrega de bienes, han de examinarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para poder compararlas con las que se confieren al propietario de una cosa, de tal modo que, a efectos del devengo, pueda determinarse el momento a partir del cual el pretendido adquirente es titular de dichas facultades. En ese sentido, será el momento a partir del cual el destinatario de la operación tenga la posesión completa e inmediata del objeto de la misma, quedando a su entera disposición —entendida ésta como la facultad de usar, disfrutar y disponer—, el que determine la entrega y, por consiguiente, el devengo del impuesto correspondiente a la operación.
— Lo anterior no impide la aplicación de la norma relativa a los pagos anticipados del apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992, transposición del artículo 65 de la Directiva 2006/112. En ese sentido, e interpretando este último precepto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea —Sentencia de 21 de febrero de 2006 (asunto C-419/02)— ha señalado que la disposición relativa a los pagos anticipados debe ser objeto de interpretación estricta, entendiendo que para que el impuesto pueda ser exigible en esa situación y de forma anticipada, es preciso que ya se conozcan todos los elementos relevantes del devengo, esto es, de la futura entrega o prestación, y, por tanto, concretamente, que los bienes o servicios estén identificados con precisión cuando se efectúe el pago anticipado a cuenta.
Teniendo en cuenta lo anterior, el centro directivo entiende que sólo debe entenderse producido dicho pago anticipado cuando se produzca un cobro anticipado a la realización de las operaciones sujetas, que atribuya a su perceptor las mismas facultades que corresponden a un propietario sobre los fondos en los que se traduce dicho pago anticipado, en el supuesto de ser éste dinerario.
De ese modo, y teniendo en cuenta que en el caso analizado la entidad vendedora no puede disponer de los fondos depositados en la cuenta «escrow» hasta el momento que se cumplan las condiciones contractualmente pactadas —generalmente a la finalización del contrato—, de forma que el citado depósito no supone un cobro anticipado para la parte vendedora ni un pago anticipado para la compradora, no cabe entender que se ha producido el devengo del tributo con la constitución de los fondos, a efectos de lo señalado en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992.
