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Las donaciones mortis causa y las donaciones intervivos con eficacia post mortem a efectos del ISD e IRPF
29 de septiembre, 2020
La Dirección General de Tributos, en la consulta vinculante V1548-20, de 22 de mayo, analiza cuáles son las diferentes consecuencias fiscales que, tanto a efectos del impuesto sobre sucesiones y donaciones como en relación con el impuesto sobre la renta de las personas físicas, se derivarán de la formalización de las donaciones mortis causa y de las donaciones intervivos con eficacia post mortem.
En ese sentido, y comenzando por analizar la cuestión en el ámbito del impuesto sobre sucesiones y donaciones, el centro directivo resuelve la cuestión partiendo de la naturaleza jurídica que ha de predicarse de cada uno de esos tipos de donación, llegando a las siguientes conclusiones:
a) En relación con la donación mortis causa advierte que, si bien tiene la naturaleza jurídica de donación, tal negocio jurídico despliega sus efectos con ocasión de la muerte del donante, por lo que la normativa del impuesto lo califica como título sucesorio y no como negocio jurídico gratuito e intervivos. En ese sentido, la Dirección General de los Registros y del Notariado ha señalado que, a efectos civiles, dicho negocio jurídico «se rige por las reglas establecidas en el capítulo relativo a la sucesión testamentaria, es revocable, no transmite el dominio en vida del donante, ni restringe sus facultades dispositivas, no siendo inscribible en el Registro de la Propiedad». Pues bien, dicha calificación se considera determinante del tratamiento que ha de darse a dicha figura en el citado tributo, de forma que se le aplicarán siempre las normas relativas a las adquisiciones por causa de muerte en lo que se refiere a hecho imponible, base imponible, reducciones, cuota tributaria, devengo y obligaciones formales.
b) Por lo que atañe a la donación intervivos con eficacia «post mortem», entendida como donación sometida a condición suspensiva, la misma se califica como negocio jurídico gratuito e intervivos. En virtud de tal calificación, en este caso resultarán de aplicación las normas del citado impuesto relativas a las adquisiciones a título gratuito e intervivos en lo que se refiere a hecho imponible, base imponible, reducciones, cuota tributaria, devengo y obligaciones formales. En cuanto al devengo, al ser una adquisición cuya efectividad se halla suspendida por la existencia de una condición —la muerte del donante— se entenderá realizada el día en que dicha limitación desaparezca, es decir, con el fallecimiento de aquél.
En relación con el impuesto sobre la renta de las personas físicas, el centro directivo, partiendo de lo dispuesto en el artículo 33.3 de su ley reguladora, en virtud del cual «se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial (…) b) Con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente», considera que no existirá dicha renta en el caso de la donación mortis causa. Por el contrario, en los casos de «donación inter vivos, con eficacia post mortem», al suponer esta figura una verdadera y propia donación entre vivos y no a causa del fallecimiento del titular del bien o derecho, el donatario obtendrá una ganancia o una pérdida patrimonial —pérdida que en este caso no podría computarse en virtud de lo dispuesto en el artículo 33.5.c) del mismo cuerpo legal—. Ahora bien, teniendo en cuenta que se trata de una donación sometida a condición suspensiva, la misma se entenderá producida en el ejercicio en el que se entregue el bien cumpliéndose la condición, en este caso el fallecimiento del donante.
En ese sentido, y comenzando por analizar la cuestión en el ámbito del impuesto sobre sucesiones y donaciones, el centro directivo resuelve la cuestión partiendo de la naturaleza jurídica que ha de predicarse de cada uno de esos tipos de donación, llegando a las siguientes conclusiones:
a) En relación con la donación mortis causa advierte que, si bien tiene la naturaleza jurídica de donación, tal negocio jurídico despliega sus efectos con ocasión de la muerte del donante, por lo que la normativa del impuesto lo califica como título sucesorio y no como negocio jurídico gratuito e intervivos. En ese sentido, la Dirección General de los Registros y del Notariado ha señalado que, a efectos civiles, dicho negocio jurídico «se rige por las reglas establecidas en el capítulo relativo a la sucesión testamentaria, es revocable, no transmite el dominio en vida del donante, ni restringe sus facultades dispositivas, no siendo inscribible en el Registro de la Propiedad». Pues bien, dicha calificación se considera determinante del tratamiento que ha de darse a dicha figura en el citado tributo, de forma que se le aplicarán siempre las normas relativas a las adquisiciones por causa de muerte en lo que se refiere a hecho imponible, base imponible, reducciones, cuota tributaria, devengo y obligaciones formales.
b) Por lo que atañe a la donación intervivos con eficacia «post mortem», entendida como donación sometida a condición suspensiva, la misma se califica como negocio jurídico gratuito e intervivos. En virtud de tal calificación, en este caso resultarán de aplicación las normas del citado impuesto relativas a las adquisiciones a título gratuito e intervivos en lo que se refiere a hecho imponible, base imponible, reducciones, cuota tributaria, devengo y obligaciones formales. En cuanto al devengo, al ser una adquisición cuya efectividad se halla suspendida por la existencia de una condición —la muerte del donante— se entenderá realizada el día en que dicha limitación desaparezca, es decir, con el fallecimiento de aquél.
En relación con el impuesto sobre la renta de las personas físicas, el centro directivo, partiendo de lo dispuesto en el artículo 33.3 de su ley reguladora, en virtud del cual «se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial (…) b) Con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente», considera que no existirá dicha renta en el caso de la donación mortis causa. Por el contrario, en los casos de «donación inter vivos, con eficacia post mortem», al suponer esta figura una verdadera y propia donación entre vivos y no a causa del fallecimiento del titular del bien o derecho, el donatario obtendrá una ganancia o una pérdida patrimonial —pérdida que en este caso no podría computarse en virtud de lo dispuesto en el artículo 33.5.c) del mismo cuerpo legal—. Ahora bien, teniendo en cuenta que se trata de una donación sometida a condición suspensiva, la misma se entenderá producida en el ejercicio en el que se entregue el bien cumpliéndose la condición, en este caso el fallecimiento del donante.
