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Las empresas que prestan servicios logísticos y su posible consideración como establecimientos permanentes en el contexto del TRLIRNR
5 de mayo, 2023
La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V0452-23, de 28 de febrero, analiza si, conforme al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, una empresa danesa que ha contratado servicios de logística con una empresa independiente, cuenta con un establecimiento permanente en territorio español.
En este caso la sociedad mercantil con sede en Dinamarca, cuya actividad consiste en la fabricación y comercialización de material para construcción y sus accesorios, ha suscrito un contrato de prestación de servicios de carácter logístico —que incluye transporte, almacenamiento, distribución y otros servicios—, con una empresa independiente radicada en España. La comercialización y venta de los productos de la entidad danesa en España comienza con el pedido que los clientes españoles realizan a su filial en España, distribuidora mayorista que, acto seguido, procede a remitir el pedido a la matriz. Ésta, que no cuenta en España con empleados propios, registra el pedido y lo remite a la empresa de logística en España para que preparen, según sus instrucciones de empaquetado etiquetado y embalaje, los productos, siendo esta entidad quien entrega la mercancía al cliente final.
El centro directivo, teniendo en cuenta que actualmente no existe convenio de doble imposición con Dinamarca en vigor, acude a la definición de establecimiento permanente recogida en el artículo 13.1.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Conforme a dicho precepto, existen dos posibilidades de que la entidad danesa disponga en España de un establecimiento permanente.
La primera posibilidad pasaría por constatar que la entidad dispone en España por cualquier título de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, es decir, que cuenta con un lugar o instalaciones en el que realice todo o parte de su actividad, con un grado suficiente de permanencia.
Pues bien, a la vista de las estipulaciones del contrato firmado entre la entidad danesa y la empresa logística —en virtud de las cuales esta última sólo está obligada a proporcionar el espacio necesario en el almacén para la logística de sus productos de la entidad danesa, cuyos trabajadores sólo podrán acceder al almacén acompañados por otra persona de la plantilla de la empresa de logística, mediando preaviso—, el centro directivo considera que tales instalaciones o almacenes del operador logístico independiente contratado en España no están a disposición de la entidad danesa, que únicamente es destinataria de los citados servicios logísticos. Por ello, concluye la Dirección General, desde esta perspectiva no cabe considerar que existe un lugar de trabajo habitual a efectos del impuesto sobre la renta de no residentes, ya que las instalaciones aludidas no están a disposición de la entidad danesa para realizar todo o parte de su actividad por sí misma, con su propio personal.
La segunda posibilidad de que pueda existir establecimiento permanente en España, pasaría por considerar que la sociedad danesa cuenta en España con un «agente» autorizado para contratar en nombre y por cuenta de aquélla, ejerciendo con habitualidad dichos poderes.
A estos efectos la Dirección General recuerda que el hecho de que la entidad danesa no cuente con empleado alguno en España, no determina por sí mismo la inexistencia de un agente, pues un contrato de mandato o de representación en nombre y por cuenta de la citada sociedad sería suficiente para considerar que existe un agente en España.
Sin embargo, en el caso analizado parece que la empresa de logística española es contratada exclusivamente para la realización de su propia actividad logística, sin que actúe en ningún momento en nombre y por cuenta de la consultante, por tanto, no parece que esta empresa ejerza como agente de la entidad danesa.
Por otra parte, la empresa filial en España actúa como mayorista, de forma que la entidad danesa traslada sus mercancías a España para ser vendidas a la filial, que se encarga de la comercialización y venta a distribuidores locales terceros. Teniendo en cuenta lo anterior, cabe distinguir dos posibilidades:
— Que la venta a los distribuidores locales terceros se realice por la filial española en su propio nombre y por su propia cuenta, tras comprar las mercancías a la danesa, en cuyo caso no existiría establecimiento permanente en España por tener un agente.
— Por el contrario, si la filial vende a los distribuidores locales en nombre y por cuenta de la entidad danesa, aquélla estaría actuando en nombre y por cuenta de la danesa, en cuyo caso ésta dispondría de un agente en España, lo que daría lugar a la existencia de un establecimiento permanente en territorio español.
Esta doctrina administrativa debe tomarse en consideración con especial cautela, teniendo en cuenta otros precedentes administrativos y judiciales en la materia, en los que se adoptan enfoques más expansivos sobre la existencia de un establecimiento permanente en territorio español.
En este caso la sociedad mercantil con sede en Dinamarca, cuya actividad consiste en la fabricación y comercialización de material para construcción y sus accesorios, ha suscrito un contrato de prestación de servicios de carácter logístico —que incluye transporte, almacenamiento, distribución y otros servicios—, con una empresa independiente radicada en España. La comercialización y venta de los productos de la entidad danesa en España comienza con el pedido que los clientes españoles realizan a su filial en España, distribuidora mayorista que, acto seguido, procede a remitir el pedido a la matriz. Ésta, que no cuenta en España con empleados propios, registra el pedido y lo remite a la empresa de logística en España para que preparen, según sus instrucciones de empaquetado etiquetado y embalaje, los productos, siendo esta entidad quien entrega la mercancía al cliente final.
El centro directivo, teniendo en cuenta que actualmente no existe convenio de doble imposición con Dinamarca en vigor, acude a la definición de establecimiento permanente recogida en el artículo 13.1.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Conforme a dicho precepto, existen dos posibilidades de que la entidad danesa disponga en España de un establecimiento permanente.
La primera posibilidad pasaría por constatar que la entidad dispone en España por cualquier título de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, es decir, que cuenta con un lugar o instalaciones en el que realice todo o parte de su actividad, con un grado suficiente de permanencia.
Pues bien, a la vista de las estipulaciones del contrato firmado entre la entidad danesa y la empresa logística —en virtud de las cuales esta última sólo está obligada a proporcionar el espacio necesario en el almacén para la logística de sus productos de la entidad danesa, cuyos trabajadores sólo podrán acceder al almacén acompañados por otra persona de la plantilla de la empresa de logística, mediando preaviso—, el centro directivo considera que tales instalaciones o almacenes del operador logístico independiente contratado en España no están a disposición de la entidad danesa, que únicamente es destinataria de los citados servicios logísticos. Por ello, concluye la Dirección General, desde esta perspectiva no cabe considerar que existe un lugar de trabajo habitual a efectos del impuesto sobre la renta de no residentes, ya que las instalaciones aludidas no están a disposición de la entidad danesa para realizar todo o parte de su actividad por sí misma, con su propio personal.
La segunda posibilidad de que pueda existir establecimiento permanente en España, pasaría por considerar que la sociedad danesa cuenta en España con un «agente» autorizado para contratar en nombre y por cuenta de aquélla, ejerciendo con habitualidad dichos poderes.
A estos efectos la Dirección General recuerda que el hecho de que la entidad danesa no cuente con empleado alguno en España, no determina por sí mismo la inexistencia de un agente, pues un contrato de mandato o de representación en nombre y por cuenta de la citada sociedad sería suficiente para considerar que existe un agente en España.
Sin embargo, en el caso analizado parece que la empresa de logística española es contratada exclusivamente para la realización de su propia actividad logística, sin que actúe en ningún momento en nombre y por cuenta de la consultante, por tanto, no parece que esta empresa ejerza como agente de la entidad danesa.
Por otra parte, la empresa filial en España actúa como mayorista, de forma que la entidad danesa traslada sus mercancías a España para ser vendidas a la filial, que se encarga de la comercialización y venta a distribuidores locales terceros. Teniendo en cuenta lo anterior, cabe distinguir dos posibilidades:
— Que la venta a los distribuidores locales terceros se realice por la filial española en su propio nombre y por su propia cuenta, tras comprar las mercancías a la danesa, en cuyo caso no existiría establecimiento permanente en España por tener un agente.
— Por el contrario, si la filial vende a los distribuidores locales en nombre y por cuenta de la entidad danesa, aquélla estaría actuando en nombre y por cuenta de la danesa, en cuyo caso ésta dispondría de un agente en España, lo que daría lugar a la existencia de un establecimiento permanente en territorio español.
Esta doctrina administrativa debe tomarse en consideración con especial cautela, teniendo en cuenta otros precedentes administrativos y judiciales en la materia, en los que se adoptan enfoques más expansivos sobre la existencia de un establecimiento permanente en territorio español.
