Volver a Publicaciones
PUBLICACIÓN
Las ganancias patrimoniales generadas por la concesión de opciones de compra se integran en la base imponible del ahorro
6 de septiembre, 2022
El Tribunal Supremo, en dos Sentencias de 21 de junio de 2022 (rec. núm. 7121/2020 y 7749/2020), analiza en casación cómo deben tributar en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, las cantidades obtenidas por los concedentes de las opciones de compra sobre inmuebles, determinando concretamente si, desde la entrada en vigor de la Ley 35/2006, dichas cantidades han de integrarse en la base imponible general —tal y como defendieron la inspección tributaria y la sentencia de instancia en los supuestos analizados— o, por el contrario, deben formar parte de la base imponible del ahorro —criterio que defendieron los recurrentes—.
Para resolver la cuestión, el tribunal analiza los artículos 45 y 46 de la Ley 35/2006 —en los cuales se establecen, respectivamente, los componentes de la renta general y de la renta de ahorro—, destacando a esos efectos la necesidad de tener en cuenta la relevante modificación que respecto a la materia analizada introdujo esa ley respecto de su predecesora, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2004.
Cabe recordar así que el citado texto refundido no diferenciaba entre base imponible general y del ahorro —tal y como hace la Ley 35/2006—, sino que distinguía entre base imponible general y especial, integrándose las ganancias y pérdidas patrimoniales en una u otra dependiendo de que su período de generación fuese inferior o superior a un año, respectivamente. Pues bien, durante la vigencia del citado texto refundido, tanto la Dirección General de Tributos —en consultas vinculantes como la V2347-21, de 18 de agosto—, como el Tribunal Económico Administrativo Central —Resolución de 26 de abril de 2012 (4144/2010)—, y el propio Tribunal Supremo —por ejemplo en la Sentencia de 18 de mayo de 2020 (rec. núm. 5332/2017)—, interpretaron los artículos 31.1, 39 y 40 de dicha norma legal, concluyendo que la prima obtenida por el concedente de la opción de compra era una renta sin período de generación, ya que el derecho de opción nacía en el momento en el que se concedía la opción, por lo que habría de integrarse en la base imponible general.
Pues bien, el Tribunal Supremo, tras señalar que dicha doctrina es correcta tomando como referencia el texto refundido de 2004, entiende que la misma no puede continuar sosteniéndose una vez se produjo la entrada en vigor de la Ley 35/2006, toda vez que, con arreglo a la misma, la integración en una u otra base no depende del período de generación de las rentas, sino de que éstas procedan o no de la transmisión de un elemento patrimonial.
Por ello, el Alto Tribunal estima el recurso de casación, respaldando así la posición del recurrente, sobre la base de una serie de argumentos, entre los que destacamos los siguientes:
— La Ley 35/2006, incorpora un concepto amplio de las ganancias y pérdidas patrimoniales, siendo la regla general su incorporación en la categoría conceptual de la renta del ahorro, donde se integran las ganancias derivadas «con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales».
— No puede excluirse la idea jurídica de «transmisión» en la constitución de un derecho real de adquisición preferente, ínsito o implícito en el derecho de propiedad, del que se desgaja.
— Desde el punto de vista civil, la «transmisión» que se produce en un negocio traslativo como el examinado, no entra en oposición con la «constitución», que no es sino una manifestación de aquélla —como sucede, por ejemplo, con el usufructo, el uso y habitación, o el arrendamiento inmobiliario—. Del mismo modo, fiscalmente la constitución de derechos reales —y la opción de compra lo es, o puede serlo, como derecho de adquisición preferente susceptible de inscripción registral—, se considera como una modalidad de transmisión, por ejemplo, a efectos de la modalidad impositiva «transmisiones patrimoniales onerosas»,
En atención a razones como las expuestas, el Tribunal Supremo establece como doctrina que, resultando aplicable la Ley 35/2006, «las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la percepción de las primas satisfechas por el otorgamiento de un contrato de opción de compra, en los términos aquí examinados, se deben integrar en la renta del ahorro definida en el artículo 46, en aplicación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por implicar una transmisión, fundada en la traditio, derivada de la entrega de facultades propias del derecho de propiedad a las que temporalmente renuncia el titular».
Para resolver la cuestión, el tribunal analiza los artículos 45 y 46 de la Ley 35/2006 —en los cuales se establecen, respectivamente, los componentes de la renta general y de la renta de ahorro—, destacando a esos efectos la necesidad de tener en cuenta la relevante modificación que respecto a la materia analizada introdujo esa ley respecto de su predecesora, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2004.
Cabe recordar así que el citado texto refundido no diferenciaba entre base imponible general y del ahorro —tal y como hace la Ley 35/2006—, sino que distinguía entre base imponible general y especial, integrándose las ganancias y pérdidas patrimoniales en una u otra dependiendo de que su período de generación fuese inferior o superior a un año, respectivamente. Pues bien, durante la vigencia del citado texto refundido, tanto la Dirección General de Tributos —en consultas vinculantes como la V2347-21, de 18 de agosto—, como el Tribunal Económico Administrativo Central —Resolución de 26 de abril de 2012 (4144/2010)—, y el propio Tribunal Supremo —por ejemplo en la Sentencia de 18 de mayo de 2020 (rec. núm. 5332/2017)—, interpretaron los artículos 31.1, 39 y 40 de dicha norma legal, concluyendo que la prima obtenida por el concedente de la opción de compra era una renta sin período de generación, ya que el derecho de opción nacía en el momento en el que se concedía la opción, por lo que habría de integrarse en la base imponible general.
Pues bien, el Tribunal Supremo, tras señalar que dicha doctrina es correcta tomando como referencia el texto refundido de 2004, entiende que la misma no puede continuar sosteniéndose una vez se produjo la entrada en vigor de la Ley 35/2006, toda vez que, con arreglo a la misma, la integración en una u otra base no depende del período de generación de las rentas, sino de que éstas procedan o no de la transmisión de un elemento patrimonial.
Por ello, el Alto Tribunal estima el recurso de casación, respaldando así la posición del recurrente, sobre la base de una serie de argumentos, entre los que destacamos los siguientes:
— La Ley 35/2006, incorpora un concepto amplio de las ganancias y pérdidas patrimoniales, siendo la regla general su incorporación en la categoría conceptual de la renta del ahorro, donde se integran las ganancias derivadas «con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales».
— No puede excluirse la idea jurídica de «transmisión» en la constitución de un derecho real de adquisición preferente, ínsito o implícito en el derecho de propiedad, del que se desgaja.
— Desde el punto de vista civil, la «transmisión» que se produce en un negocio traslativo como el examinado, no entra en oposición con la «constitución», que no es sino una manifestación de aquélla —como sucede, por ejemplo, con el usufructo, el uso y habitación, o el arrendamiento inmobiliario—. Del mismo modo, fiscalmente la constitución de derechos reales —y la opción de compra lo es, o puede serlo, como derecho de adquisición preferente susceptible de inscripción registral—, se considera como una modalidad de transmisión, por ejemplo, a efectos de la modalidad impositiva «transmisiones patrimoniales onerosas»,
En atención a razones como las expuestas, el Tribunal Supremo establece como doctrina que, resultando aplicable la Ley 35/2006, «las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la percepción de las primas satisfechas por el otorgamiento de un contrato de opción de compra, en los términos aquí examinados, se deben integrar en la renta del ahorro definida en el artículo 46, en aplicación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por implicar una transmisión, fundada en la traditio, derivada de la entrega de facultades propias del derecho de propiedad a las que temporalmente renuncia el titular».
