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PUBLICACIÓN
Las penalizaciones por incumplimiento de los plazos de permanencia en el IVA: cambio de criterio de la DGT
7 de julio, 2020
La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V1985-20, de 17 de junio, y siguiendo lo dispuesto por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su reciente Sentencia de 11 de junio de 2020, (asunto C-43/19), introduce un cambio de criterio al determinar si ha de considerarse sujeto al impuesto sobre el valor añadido, el importe de la penalización que una persona física ha de satisfacer a su compañía telefónica por haber incumplido el plazo de permanencia inicialmente pactado y reflejado en el oportuno contrato.
A estos efectos, el centro directivo recuerda, en primer lugar, su doctrina anterior en relación al tema objeto de controversia, sustentada sobre el tenor literal del artículo 78.Tres, 1º de la Ley 37/1992, en el que se establece la no inclusión en la base imponible del impuesto sobre el valor añadido de «las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto». Partiendo de lo dispuesto en dicho precepto, en las consultas V1274-11, V1166-13, V0407-18, o V0491-20, entre otras, se consideró que indemnizaciones como las ahora analizadas, por su naturaleza y función, no constituían la contraprestación de operaciones sujetas al impuesto, esto es, de entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo, entendiendo que su finalidad respondía únicamente a la compensación de los daños y perjuicios causados por un incumplimiento contractual. En ese sentido, las resoluciones que entre las citadas analizaron supuestos de hecho muy similares al que ahora nos ocupa, dispusieron que «los pagos en concepto de indemnización que recibe la compañía de telefonía no suponen la realización de ninguna operación sujeta al Impuesto, puesto que no corresponden a ningún acto de consumo. No procede, en tales circunstancias, realizar ningún acto de repercusión tributaria, dada la naturaleza indemnizatoria de los pagos en cuestión».
No obstante lo anterior, la Dirección General de Tributos entiende ahora necesario rectificar tal criterio para ajustarlo a lo dispuesto por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el citado fallo de 11 de junio de 2020, sentencia que analiza la tributación de los importes percibidos por un operador telefónico en caso de resolución anticipada, por motivos imputables al cliente, de un contrato de prestación de servicios en el que se recogía un período de permanencia como contraprestación de la concesión a ese cliente de condiciones comerciales ventajosas, identificadas y cuantificadas en el contrato.
En el razonamiento del tribunal destaca la alusión al criterio del vínculo directo —fijado ya por el tribunal europeo en su sentencia de 3 de marzo de 1994, (Tolsma, Asunto C-16/93)—, en virtud del cual una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso», en el sentido de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible, si entre quien efectúa la prestación y su destinatario existe una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas, de tal forma que la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario. Así sucede —afirma el tribunal— cuando existe un vínculo directo entre el servicio prestado y el contravalor recibido, vínculo que continúa existiendo con independencia de que el cliente ejercite o desista del derecho que, desde la firma del contrato, tiene a disfrutar del cumplimiento de las obligaciones derivadas del mismo.
Teniendo en cuenta lo anterior, el Tribunal de Justicia entiende que el importe de las penalizaciones en el caso analizado representa una parte del precio del servicio que el prestador se ha comprometido a prestar a los clientes, cantidades que cumplen un objeto análogo al de las mensualidades que se habrían adeudado en principio si los clientes no hubieran obtenido las ventajas comerciales a las que se supedita el respeto de ese período de permanencia. De ese modo, y atendiendo a la realidad económica de las operaciones analizadas, con dichas penalizaciones se garantiza que el operador perciba una retribución contractual mínima por la prestación efectuada.
En consecuencia, el Alto Tribunal considera que las penalizaciones que debe abonar el cliente por incumplimiento del plazo mínimo de permanencia en esos casos forman parte del contravalor de la prestación de servicios efectuada por el operador y, por tanto, deben entenderse sujetas al impuesto sobre el valor añadido, criterio ahora asumido también por la Dirección General de Tributos.
Es importante destacar en este punto que el Tribunal de Justicia ha ampliado la consideración de contraprestación de servicios sujetos al impuesto a fórmulas indemnizatorias en las que los importes a satisfacer por el cliente no se corresponden propiamente con los ingresos que el operador habría percibido durante el resto del período de permanencia de no haberse producido la resolución del contrato —supuesto ya abordado en un Análisis GA_P en el que se examinó la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa de 22 de noviembre de 2018 (asunto C-295/17)—, que igualmente deben considerarse como la retribución de una prestación de servicios efectuada a título oneroso sujeta, como tal, al impuesto sobre el valor añadido.
A estos efectos, el centro directivo recuerda, en primer lugar, su doctrina anterior en relación al tema objeto de controversia, sustentada sobre el tenor literal del artículo 78.Tres, 1º de la Ley 37/1992, en el que se establece la no inclusión en la base imponible del impuesto sobre el valor añadido de «las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto». Partiendo de lo dispuesto en dicho precepto, en las consultas V1274-11, V1166-13, V0407-18, o V0491-20, entre otras, se consideró que indemnizaciones como las ahora analizadas, por su naturaleza y función, no constituían la contraprestación de operaciones sujetas al impuesto, esto es, de entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo, entendiendo que su finalidad respondía únicamente a la compensación de los daños y perjuicios causados por un incumplimiento contractual. En ese sentido, las resoluciones que entre las citadas analizaron supuestos de hecho muy similares al que ahora nos ocupa, dispusieron que «los pagos en concepto de indemnización que recibe la compañía de telefonía no suponen la realización de ninguna operación sujeta al Impuesto, puesto que no corresponden a ningún acto de consumo. No procede, en tales circunstancias, realizar ningún acto de repercusión tributaria, dada la naturaleza indemnizatoria de los pagos en cuestión».
No obstante lo anterior, la Dirección General de Tributos entiende ahora necesario rectificar tal criterio para ajustarlo a lo dispuesto por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el citado fallo de 11 de junio de 2020, sentencia que analiza la tributación de los importes percibidos por un operador telefónico en caso de resolución anticipada, por motivos imputables al cliente, de un contrato de prestación de servicios en el que se recogía un período de permanencia como contraprestación de la concesión a ese cliente de condiciones comerciales ventajosas, identificadas y cuantificadas en el contrato.
En el razonamiento del tribunal destaca la alusión al criterio del vínculo directo —fijado ya por el tribunal europeo en su sentencia de 3 de marzo de 1994, (Tolsma, Asunto C-16/93)—, en virtud del cual una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso», en el sentido de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible, si entre quien efectúa la prestación y su destinatario existe una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas, de tal forma que la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario. Así sucede —afirma el tribunal— cuando existe un vínculo directo entre el servicio prestado y el contravalor recibido, vínculo que continúa existiendo con independencia de que el cliente ejercite o desista del derecho que, desde la firma del contrato, tiene a disfrutar del cumplimiento de las obligaciones derivadas del mismo.
Teniendo en cuenta lo anterior, el Tribunal de Justicia entiende que el importe de las penalizaciones en el caso analizado representa una parte del precio del servicio que el prestador se ha comprometido a prestar a los clientes, cantidades que cumplen un objeto análogo al de las mensualidades que se habrían adeudado en principio si los clientes no hubieran obtenido las ventajas comerciales a las que se supedita el respeto de ese período de permanencia. De ese modo, y atendiendo a la realidad económica de las operaciones analizadas, con dichas penalizaciones se garantiza que el operador perciba una retribución contractual mínima por la prestación efectuada.
En consecuencia, el Alto Tribunal considera que las penalizaciones que debe abonar el cliente por incumplimiento del plazo mínimo de permanencia en esos casos forman parte del contravalor de la prestación de servicios efectuada por el operador y, por tanto, deben entenderse sujetas al impuesto sobre el valor añadido, criterio ahora asumido también por la Dirección General de Tributos.
Es importante destacar en este punto que el Tribunal de Justicia ha ampliado la consideración de contraprestación de servicios sujetos al impuesto a fórmulas indemnizatorias en las que los importes a satisfacer por el cliente no se corresponden propiamente con los ingresos que el operador habría percibido durante el resto del período de permanencia de no haberse producido la resolución del contrato —supuesto ya abordado en un Análisis GA_P en el que se examinó la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa de 22 de noviembre de 2018 (asunto C-295/17)—, que igualmente deben considerarse como la retribución de una prestación de servicios efectuada a título oneroso sujeta, como tal, al impuesto sobre el valor añadido.
