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Las pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones gratuitas en el ámbito del IRPF
17 de junio, 2021
El Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución de 31 de mayo de 2021 (3746/2020), analiza en unificación de criterio si, tal y como defiende la Administración, de acuerdo con el artículo 33.5.c) de la Ley Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ha de entenderse que las pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones lucrativas no se computan fiscalmente, ni por el importe total del valor de adquisición, ni por la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión.
Para dicho análisis el tribunal parte de la diferenciación efectuada por el Tribunal Económico Administrativo Regional en la Resolución recurrida, entre pérdida económica y pérdida fiscal.
Así, en primer lugar, el Tribunal Central comparte que cuando una persona física transmite gratuitamente un elemento patrimonial, se produce en el transmitente un empobrecimiento económico evaluable en el valor de lo transmitido al momento de efectuar tal transmisión. Dicho valor, en el momento de salida del elemento patrimonial del patrimonio del transmitente, calculado aplicando las normas del impuesto sobre sucesiones y donaciones, sin que pueda exceder de su valor de mercado, es la «pérdida económica» que el transmitente sufrirá con motivo de la transmisión lucrativa inter vivos. Pues bien, ese valor podrá ser igual, inferior o superior al «coste fiscal» o valor de adquisición de ese elemento patrimonial para el transmitente. De ese modo, si es superior al «coste fiscal», se habrá producido una ganancia fiscal en el transmitente, mientras que si es inferior se habrá producido lo que el Tribunal Regional denomina «pérdida fiscal» del transmitente.
Por tanto, a diferencia de lo que sucede con la pérdida económica, la pérdida fiscal no se producirá necesariamente en toda transmisión lucrativa inter vivos.
Teniendo en cuenta lo anterior, lo que se debate en el caso analizado por el Tribunal Central es si, en caso de producirse esa «pérdida fiscal», ésta debe integrarse en la base imponible del impuesto sobre la renta de las personas físicas del transmitente, sin que, por el contrario, exista discrepancia alguna respecto a la afirmación de que la «pérdida económica» nunca tendrá dicho reflejo.
En ese contexto, el Tribunal Regional se posicionó a favor de la integración de la pérdida fiscal en la base imponible del impuesto, utilizando varios argumentos para justificar su posición. Así, entre otros motivos, invoca una interpretación alineada con los antecedentes legales del aludido artículo 33.5.c) —teniendo en cuenta que la ley 44/1978 admitía el cómputo de las pérdidas fiscales en la base imponible del impuesto—; entiende que una interpretación diferente a la postulada en la resolución recurrida provocaría la pérdida de sentido de los artículos 34,35 y 36 de la Ley 35/2006, en los que, con carácter general, se regula la forma de determinar y cuantificar una posible ganancia o pérdida patrimonial derivada de una transmisión patrimonial; recuerda que la Ley del Impuesto sobre Sociedades regula la integración en la base imponible de las pérdidas patrimoniales producidas en una transmisión lucrativa; o alude a una interpretación teleológica del citado artículo 33.5 c).
Pues bien, el Tribunal Central rebate los argumentos citados teniendo en cuenta, entre otras circunstancias, que la posibilidad de computar las pérdidas fiscales contemplada en la Ley 44/1978, fue excluida por la Ley 18/1991, exclusión corroborada por la Ley 40/1998; que el impuesto sobre sociedades es un impuesto diferente al que recae sobre la renta de las personas físicas, por lo que no cabe la interpretación sistemática pretendida por el tribunal regional; o que la finalidad de la solución arbitrada a efectos del impuesto sobre la renta, esto es, la evitación de situaciones de riesgo fiscal, no permite buscar interpretaciones diferentes a la que la literalidad de la norma ofrece.
De ese modo, ninguno de los argumentos utilizados por el tribunal regional llevan a concluir —en opinión del Tribunal Central—, que la voluntad del legislador, plasmada en el artículo 33.5 c) de la Ley 35/2006, no fuera la de excluir del cómputo de la base imponible de dicho impuesto esas «pérdidas fiscales por transmisiones lucrativas inter vivos». Entiende así que el texto de dicho precepto es claro, de forma que cuando expresamente dispone que no se computarán como pérdidas patrimoniales las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos, el legislador está excluyendo expresamente de la integración en la base imponible del transmitente las pérdidas patrimoniales reguladas en la ley que, como resulta asimismo de forma clara de los artículos 34 y 36 de la Ley 35/2006, son aquellas que se producen por la diferencia entre el valor a efectos del impuesto sobre sucesiones y donaciones y el valor de adquisición del bien transmitido.
Dicha conclusión del Tribunal Central coincide, por otra parte y como él mismo recuerda, con el criterio que ha venido manteniendo tanto la Dirección General de Tributos en diferentes consultas, como algunos tribunales superiores de justicia e, incluso, el propio Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana hasta que, en fecha 30 de septiembre de 2019, procedió a modificar su doctrina en la resolución objeto del recurso ahora resuelto.
Para dicho análisis el tribunal parte de la diferenciación efectuada por el Tribunal Económico Administrativo Regional en la Resolución recurrida, entre pérdida económica y pérdida fiscal.
Así, en primer lugar, el Tribunal Central comparte que cuando una persona física transmite gratuitamente un elemento patrimonial, se produce en el transmitente un empobrecimiento económico evaluable en el valor de lo transmitido al momento de efectuar tal transmisión. Dicho valor, en el momento de salida del elemento patrimonial del patrimonio del transmitente, calculado aplicando las normas del impuesto sobre sucesiones y donaciones, sin que pueda exceder de su valor de mercado, es la «pérdida económica» que el transmitente sufrirá con motivo de la transmisión lucrativa inter vivos. Pues bien, ese valor podrá ser igual, inferior o superior al «coste fiscal» o valor de adquisición de ese elemento patrimonial para el transmitente. De ese modo, si es superior al «coste fiscal», se habrá producido una ganancia fiscal en el transmitente, mientras que si es inferior se habrá producido lo que el Tribunal Regional denomina «pérdida fiscal» del transmitente.
Por tanto, a diferencia de lo que sucede con la pérdida económica, la pérdida fiscal no se producirá necesariamente en toda transmisión lucrativa inter vivos.
Teniendo en cuenta lo anterior, lo que se debate en el caso analizado por el Tribunal Central es si, en caso de producirse esa «pérdida fiscal», ésta debe integrarse en la base imponible del impuesto sobre la renta de las personas físicas del transmitente, sin que, por el contrario, exista discrepancia alguna respecto a la afirmación de que la «pérdida económica» nunca tendrá dicho reflejo.
En ese contexto, el Tribunal Regional se posicionó a favor de la integración de la pérdida fiscal en la base imponible del impuesto, utilizando varios argumentos para justificar su posición. Así, entre otros motivos, invoca una interpretación alineada con los antecedentes legales del aludido artículo 33.5.c) —teniendo en cuenta que la ley 44/1978 admitía el cómputo de las pérdidas fiscales en la base imponible del impuesto—; entiende que una interpretación diferente a la postulada en la resolución recurrida provocaría la pérdida de sentido de los artículos 34,35 y 36 de la Ley 35/2006, en los que, con carácter general, se regula la forma de determinar y cuantificar una posible ganancia o pérdida patrimonial derivada de una transmisión patrimonial; recuerda que la Ley del Impuesto sobre Sociedades regula la integración en la base imponible de las pérdidas patrimoniales producidas en una transmisión lucrativa; o alude a una interpretación teleológica del citado artículo 33.5 c).
Pues bien, el Tribunal Central rebate los argumentos citados teniendo en cuenta, entre otras circunstancias, que la posibilidad de computar las pérdidas fiscales contemplada en la Ley 44/1978, fue excluida por la Ley 18/1991, exclusión corroborada por la Ley 40/1998; que el impuesto sobre sociedades es un impuesto diferente al que recae sobre la renta de las personas físicas, por lo que no cabe la interpretación sistemática pretendida por el tribunal regional; o que la finalidad de la solución arbitrada a efectos del impuesto sobre la renta, esto es, la evitación de situaciones de riesgo fiscal, no permite buscar interpretaciones diferentes a la que la literalidad de la norma ofrece.
De ese modo, ninguno de los argumentos utilizados por el tribunal regional llevan a concluir —en opinión del Tribunal Central—, que la voluntad del legislador, plasmada en el artículo 33.5 c) de la Ley 35/2006, no fuera la de excluir del cómputo de la base imponible de dicho impuesto esas «pérdidas fiscales por transmisiones lucrativas inter vivos». Entiende así que el texto de dicho precepto es claro, de forma que cuando expresamente dispone que no se computarán como pérdidas patrimoniales las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos, el legislador está excluyendo expresamente de la integración en la base imponible del transmitente las pérdidas patrimoniales reguladas en la ley que, como resulta asimismo de forma clara de los artículos 34 y 36 de la Ley 35/2006, son aquellas que se producen por la diferencia entre el valor a efectos del impuesto sobre sucesiones y donaciones y el valor de adquisición del bien transmitido.
Dicha conclusión del Tribunal Central coincide, por otra parte y como él mismo recuerda, con el criterio que ha venido manteniendo tanto la Dirección General de Tributos en diferentes consultas, como algunos tribunales superiores de justicia e, incluso, el propio Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana hasta que, en fecha 30 de septiembre de 2019, procedió a modificar su doctrina en la resolución objeto del recurso ahora resuelto.
