Limitación a la compensación de bases imponibles negativas en operaciones de fusión: especial referencia a la finalidad de la medida en orden a su aplicación

La Dirección General de Tributos analiza la limitación a la compensación de bases imponibles negativas en el contexto de operaciones acogidas al régimen de neutralidad fiscal, incidiendo especialmente en la finalidad de la medida, orientada a evitar que una misma pérdida pueda ser objeto de aplicación dos veces

La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V2398-24, de 25 de noviembre, analiza un supuesto en el que una entidad adquirió, en el año 2020, el 100% de las participaciones de otra sociedad a un tercero independiente, resultando de aplicación a la operación de fusión el régimen de neutralidad fiscal contenido en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS). En ese contexto se plantea si resulta de aplicación la limitación a la compensación de bases imponibles negativas que se generaron en sede de la entidad absorbida por la consultante, en los términos previstos en el artículo 84 de la Ley 27/2014.

Pues bien, tras apuntar que, de acuerdo con lo previsto en tal precepto, sí resulta de aplicación la limitación a la compensación de las bases imponibles negativas con los requisitos y limitaciones establecidos a tal efecto en el citado artículo 84, el centro directivo analiza cuál sería la base imponible susceptible de compensación, teniendo en cuenta que el citado artículo dispone que «cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal».

Teniendo en cuenta lo anterior, para calcular el valor de las aportaciones de los socios correspondientes a la participación en la sociedad absorbida, ha de tenerse en cuenta la totalidad de las aportaciones realizadas por los anteriores socios titulares de dicha participación, realizadas por cualquier título, incluidas las realizadas por los socios a los que se adquirió la misma. De ese modo, en el caso objeto de esta consulta, el importe de las aportaciones efectuadas por los socios será la suma de los importes que estos abonaron entre los años 2005 y 2010, en concepto de capital inicial, de aportación extraordinaria para la compensación de pérdidas y de prima de emisión.

Sentado lo anterior, el centro directivo dirime cómo ha de determinarse el valor fiscal de la participación de la consultante en la entidad absorbida, recordando a esos efectos lo establecido en el artículo de la 17.1 LIS, donde se dispone que «Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios previstos en el Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley».

Pues bien, apunta, en el caso planteado el valor contable y fiscal de las participaciones en la sociedad absorbida coinciden —participaciones registradas a coste atendiendo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 9ª del Plan General Contable de 2007—. En consecuencia, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 84.2 de la LIS, el importe de las bases imponibles negativas generadas en sede de la entidad absorbida, que tendrá derecho a compensar la entidad consultante, se reducirá en la cuantía que resulte de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación de la consultante sobre la entidad transmitente absorbida, y su valor fiscal.

Ahora bien, matiza el centro directivo, el espíritu y finalidad del precepto transcrito supra debe interpretarse en el sentido de que su objeto es evitar que una misma pérdida pueda ser compensada dos veces, algo que sucedería si se produjese el aprovechamiento de las bases imponibles negativas generadas en la sociedad transmitente, tanto en sede de los socios de dicha entidad —bien a través del correspondiente deterioro de dichas participaciones, bien con ocasión de las pérdidas puestas de manifiesto en la transmisión de las mismas, siempre que unas y otras hubieran sido fiscalmente deducibles—, como en sede de la sociedad absorbente consultante, mediante la compensación de las mencionadas bases imponibles negativas una vez realizada la operación de reestructuración planteada.

Por ello, señala la Dirección General invocando su criterio vertido en resoluciones anteriores, que dado que la finalidad del referido precepto consiste en evitar que una misma pérdida pueda ser objeto de aplicación dos veces, «una interpretación sistemática y teleológica de la norma permite determinar que las bases imponibles negativas pendientes de compensar, en sede de la entidad transmitente, que se transmiten a la entidad adquirente como consecuencia de la operación de reestructuración descrita, no se verán afectadas por las limitaciones previstas en el artículo 84.2 de la LIS, en aquellos supuestos en los que el aprovechamiento de tales pérdidas no se hubiera producido en sede de los socios de la entidad transmitente, es decir, en aquellos supuestos en los que no se produzca una doble compensación de las pérdidas».

En relación con la cuestión apuntada cabe recordar que el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 10 de diciembre de 2021 (rec. núm. 2802/2020), determinó, en el contexto del principio de neutralidad fiscal, que la Administración Tributaria, a la hora de efectuar la comprobación de las limitaciones a la compensación de bases imponibles negativas al amparo del artículo 90.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ha de aplicar automáticamente la limitación que establece el precepto, sin tener que verificar, en virtud del principio de facilidad probatoria, si el antiguo socio aprovechó o no fiscalmente la pérdida.

No obstante, el Tribunal Supremo también acepto las tesis de la Abogacía del Estado en el sentido de que se ha de aplicar automáticamente la limitación que establece dicho precepto sin estar obligada, por tanto, a comprobar si el antiguo socio aprovechó o no, fiscalmente, la pérdida, ya que no lo exige el precepto, y porque, en todo caso, corresponde invocarlo y, sobre todo, acreditarlo a la entidad adquirente.

Por tanto, cabe deducir que la carga de la prueba sobre este aspecto recae sobre el obligado tributario, pudiendo impedir la referida limitación si logra acreditar que no ha existido una duplicidad en la compensación.