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PUBLICACIÓN
Límites a la comprobación e investigación de operaciones realizadas en períodos prescritos
28 de diciembre, 2020
El Tribunal Supremo, en sus sentencias de 22 de octubre de 2020 (rec. núm. 5820/2018), y de 4 de noviembre de 2020 (rec. núm núm. 7716/2018), precisa en casación la jurisprudencia existente sobre la extensión de la potestad de comprobación e investigación que otorgaba a la Administración tributaria el artículo 115.1 de la Ley General Tributaria de 2003 —antes de la reforma operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003—, en lo que afecta a la posibilidad de declarar la existencia de fraude de ley por operaciones realizadas en periodos prescritos, previos a la entrada en vigor de la Ley General Tributaria de 2003, pero que despliegan sus efectos en ejercicios no prescritos.
A este respecto el Alto Tribunal recuerda que la doctrina fijada en la sentencia de 30 de septiembre de 2019 (recurso de casación núm. 6276/2017 ), vino a matizar el criterio del propio Tribunal Supremo, recogido en la sentencia de 5 de febrero de 2015 (rec. núm. 4075/2013). Con arreglo a este último —tal y como se deduce de lo dispuesto en el artículo 115 de la Ley General Tributaria, que no somete a plazo el ejercicio de las potestades de comprobación e investigación—, la potestad para comprobar e investigar no prescribe, de forma que la Administración puede usar las facultades que le atribuye la ley para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos.
Pues bien, la referida matización a dicho criterio, realizada en virtud de la aludida sentencia de 2019, implica entender que la Administración no puede realizar una nueva comprobación sobre operaciones celebradas antes de la entrada en vigor de la Ley General Tributaria de 2003 —operaciones cuya dimensión económica se reflejó en ejercicios ya prescritos—, con la finalidad de extraer una serie de consecuencias a proyectar sobre ejercicios no prescritos. Por tanto, habrá que entender que la fecha de referencia para determinar el régimen jurídico aplicable a la potestad de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescritos no es la de las actuaciones de comprobación o inspección, sino la fecha en que tuvieron lugar los actos, operaciones y circunstancias que se comprueban. De este modo, resultando aplicable la Ley General Tributaria de 1963 —y en particular su artículo 109—, la Administración no puede comprobar los actos, operaciones y circunstancias que tuvieron lugar en ejercicios tributarios prescritos, anteriores a la entrada en vigor de la Ley 58/2003, con la finalidad de extender sus efectos a ejercicios no prescritos.
La aplicación del citado criterio ha conducido ahora al Tribunal Supremo a casar y anular las sentencias recurridas que, en ambos casos, confirmaron la existencia de fraude de ley en determinadas operaciones efectuadas en los ejercicios 2000/2003 y 2003, respectivamente —períodos afectados por la prescripción del derecho de la Administración a liquidar—, aplicando las consecuencias de esa declaración a las resoluciones liquidadoras de períodos no afectados por la prescripción —2005, 2006 y 2007 en el primer caso, y 2006 a 2009 en el supuesto analizado por la segunda de las sentencias recurridas—.
Así pues, se entiende procedente la anulación de los actos administrativos de declaración de fraude de ley y de liquidación impugnados en sendos litigios, con la devolución de los ingresos efectuados que proceda, incrementada en los intereses de demora legalmente establecidos.
Por último, y respecto de la cuestión analizada, ha de tenerse en cuenta que, atendiendo al auto de 13 de noviembre de 2020 (rec. núm. 4304/2020), el Tribunal Supremo deberá decidir en casación si la Administración, además de no poder comprobar los actos, operaciones y circunstancias acaecidos en ejercicios tributarios prescritos anteriores a la entrada en vigor de la Ley 58/2003, tampoco podrá hacerlo respecto de aquellos anteriores a la introducción de la referencia explícita a los ejercicios prescritos en el artículo 115 de la Ley General Tributaria, modificación realizada por la aludida Ley 34/2015.
A este respecto el Alto Tribunal recuerda que la doctrina fijada en la sentencia de 30 de septiembre de 2019 (recurso de casación núm. 6276/2017 ), vino a matizar el criterio del propio Tribunal Supremo, recogido en la sentencia de 5 de febrero de 2015 (rec. núm. 4075/2013). Con arreglo a este último —tal y como se deduce de lo dispuesto en el artículo 115 de la Ley General Tributaria, que no somete a plazo el ejercicio de las potestades de comprobación e investigación—, la potestad para comprobar e investigar no prescribe, de forma que la Administración puede usar las facultades que le atribuye la ley para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos.
Pues bien, la referida matización a dicho criterio, realizada en virtud de la aludida sentencia de 2019, implica entender que la Administración no puede realizar una nueva comprobación sobre operaciones celebradas antes de la entrada en vigor de la Ley General Tributaria de 2003 —operaciones cuya dimensión económica se reflejó en ejercicios ya prescritos—, con la finalidad de extraer una serie de consecuencias a proyectar sobre ejercicios no prescritos. Por tanto, habrá que entender que la fecha de referencia para determinar el régimen jurídico aplicable a la potestad de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescritos no es la de las actuaciones de comprobación o inspección, sino la fecha en que tuvieron lugar los actos, operaciones y circunstancias que se comprueban. De este modo, resultando aplicable la Ley General Tributaria de 1963 —y en particular su artículo 109—, la Administración no puede comprobar los actos, operaciones y circunstancias que tuvieron lugar en ejercicios tributarios prescritos, anteriores a la entrada en vigor de la Ley 58/2003, con la finalidad de extender sus efectos a ejercicios no prescritos.
La aplicación del citado criterio ha conducido ahora al Tribunal Supremo a casar y anular las sentencias recurridas que, en ambos casos, confirmaron la existencia de fraude de ley en determinadas operaciones efectuadas en los ejercicios 2000/2003 y 2003, respectivamente —períodos afectados por la prescripción del derecho de la Administración a liquidar—, aplicando las consecuencias de esa declaración a las resoluciones liquidadoras de períodos no afectados por la prescripción —2005, 2006 y 2007 en el primer caso, y 2006 a 2009 en el supuesto analizado por la segunda de las sentencias recurridas—.
Así pues, se entiende procedente la anulación de los actos administrativos de declaración de fraude de ley y de liquidación impugnados en sendos litigios, con la devolución de los ingresos efectuados que proceda, incrementada en los intereses de demora legalmente establecidos.
Por último, y respecto de la cuestión analizada, ha de tenerse en cuenta que, atendiendo al auto de 13 de noviembre de 2020 (rec. núm. 4304/2020), el Tribunal Supremo deberá decidir en casación si la Administración, además de no poder comprobar los actos, operaciones y circunstancias acaecidos en ejercicios tributarios prescritos anteriores a la entrada en vigor de la Ley 58/2003, tampoco podrá hacerlo respecto de aquellos anteriores a la introducción de la referencia explícita a los ejercicios prescritos en el artículo 115 de la Ley General Tributaria, modificación realizada por la aludida Ley 34/2015.
