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Límites a la minoración de la base imponible del impuesto sobre el patrimonio por hipotecas constituidas sobre los bienes que determinan la sujeción por obligación real
15 de marzo, 2023
El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 13 de febrero de 2023 (rec. núm. 4647/2021), determina en casación si resulta procedente que los préstamos hipotecarios sobre bienes cuya titularidad determina la sujeción por obligación real al impuesto sobre el patrimonio, pueden minorar la base imponible del impuesto con independencia de que el capital obtenido al contraer la deuda hipotecaria se destine o no a la adquisición o reforma del inmueble gravado.
En este caso la sentencia de instancia consideró, en síntesis, que independientemente del destino del préstamo, lo que resulta indiscutible es que el valor del bien queda disminuido por el gravamen de la hipoteca, por lo que en todo caso debe poder realizarse la minoración apuntada sobre la base imponible del impuesto sobre el patrimonio.
Pues bien, el Tribunal Supremo, en línea con lo manifestado por la Administración recurrente, se aparta del citado criterio sobre la base de los siguientes argumentos:
— La base imponible en el impuesto sobre el patrimonio está constituida por el patrimonio neto del sujeto pasivo —artículo 9.1 de Ley del Impuesto sobre el Patrimonio—, lo que implica que, en el supuesto de los sujetos pasivos por obligación personal, la delimitación de la base imponible, esto es, el patrimonio neto, se determine por la diferencia entre el valor de los bienes y derechos y las cargas y gravámenes que pesen sobre aquellos disminuyendo su valor, así como las deudas y obligaciones personales de las que deba responder el sujeto pasivo.
— Sin embargo, en el caso de los sujetos por obligación real, la delimitación de la base imponible está vinculada al propio bien o derecho radicado en territorio español, cuya titularidad determina el hecho imponible. Por eso, en tal caso solo se pueden deducir las cargas y gravámenes que afecten a esos bienes y derechos de los que sea titular el sujeto no residente y radiquen en España o pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, y las deudas por capitales invertidos en los indicados bienes. Dicho de otra forma, las deudas no vinculadas a la adquisición o inversión en el bien que determina el hecho imponible no podrán deducirse del valor del bien.
— A efectos de argumentar tal conclusión, apunta el tribunal, ha de tenerse en cuenta que la hipoteca es un derecho real de garantía de naturaleza esencialmente accesoria de una obligación principal cuyo cumplimiento garantiza. Tal y como se desprende del artículo 104 de la Ley Hipotecaria, la hipoteca sujeta directa e inmediatamente los bienes sobre los que se impone, cualquiera que sea su poseedor, al cumplimiento de la obligación para cuya seguridad fue constituida, pero no altera la responsabilidad personal ilimitada del deudor que establece el artículo 1911 del Código Civil.
— Por tanto, la hipoteca —en tanto carga sobre el bien—, no es la deuda contraída como obligación a satisfacer en cumplimiento del derecho de crédito del prestamista, sino una garantía del mismo. No cabe confundir, por ello, el crédito derivado de la obligación principal con la garantía de cumplimiento constituida con la hipoteca, toda vez que no puede equipararse la carga hipotecaria al valor de la deuda. Y la deuda, en sí misma, no puede ser deducida del valor del bien al objeto de establecer la base imponible por obligación real, salvo que se haya contraído para obtener los capitales invertidos en el bien.
Sobre la base de los razonamientos anteriores el Tribunal Supremo fija como doctrina jurisprudencial que «la deuda garantizada con hipoteca sobre el bien cuya titularidad determina la sujeción por obligación real al impuesto sobre el patrimonio, cuando no haya sido destinada a la adquisición del bien, o a la inversión en el mismo, no puede deducirse de su valor a efectos de determinar la base imponible del impuesto sobre el patrimonio por obligación real».
No obstante lo anterior, esta doctrina no cierra la posibilidad de computar la deuda garantizada con la hipoteca inmobiliaria, allí donde el contribuyente por obligación real pudiera acreditar, haciendo uso de todos los medios admisibles en Derecho, la conexión financiera de la misma con el inmueble (o cualquier otro activo) situado en territorio español.
En este caso la sentencia de instancia consideró, en síntesis, que independientemente del destino del préstamo, lo que resulta indiscutible es que el valor del bien queda disminuido por el gravamen de la hipoteca, por lo que en todo caso debe poder realizarse la minoración apuntada sobre la base imponible del impuesto sobre el patrimonio.
Pues bien, el Tribunal Supremo, en línea con lo manifestado por la Administración recurrente, se aparta del citado criterio sobre la base de los siguientes argumentos:
— La base imponible en el impuesto sobre el patrimonio está constituida por el patrimonio neto del sujeto pasivo —artículo 9.1 de Ley del Impuesto sobre el Patrimonio—, lo que implica que, en el supuesto de los sujetos pasivos por obligación personal, la delimitación de la base imponible, esto es, el patrimonio neto, se determine por la diferencia entre el valor de los bienes y derechos y las cargas y gravámenes que pesen sobre aquellos disminuyendo su valor, así como las deudas y obligaciones personales de las que deba responder el sujeto pasivo.
— Sin embargo, en el caso de los sujetos por obligación real, la delimitación de la base imponible está vinculada al propio bien o derecho radicado en territorio español, cuya titularidad determina el hecho imponible. Por eso, en tal caso solo se pueden deducir las cargas y gravámenes que afecten a esos bienes y derechos de los que sea titular el sujeto no residente y radiquen en España o pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, y las deudas por capitales invertidos en los indicados bienes. Dicho de otra forma, las deudas no vinculadas a la adquisición o inversión en el bien que determina el hecho imponible no podrán deducirse del valor del bien.
— A efectos de argumentar tal conclusión, apunta el tribunal, ha de tenerse en cuenta que la hipoteca es un derecho real de garantía de naturaleza esencialmente accesoria de una obligación principal cuyo cumplimiento garantiza. Tal y como se desprende del artículo 104 de la Ley Hipotecaria, la hipoteca sujeta directa e inmediatamente los bienes sobre los que se impone, cualquiera que sea su poseedor, al cumplimiento de la obligación para cuya seguridad fue constituida, pero no altera la responsabilidad personal ilimitada del deudor que establece el artículo 1911 del Código Civil.
— Por tanto, la hipoteca —en tanto carga sobre el bien—, no es la deuda contraída como obligación a satisfacer en cumplimiento del derecho de crédito del prestamista, sino una garantía del mismo. No cabe confundir, por ello, el crédito derivado de la obligación principal con la garantía de cumplimiento constituida con la hipoteca, toda vez que no puede equipararse la carga hipotecaria al valor de la deuda. Y la deuda, en sí misma, no puede ser deducida del valor del bien al objeto de establecer la base imponible por obligación real, salvo que se haya contraído para obtener los capitales invertidos en el bien.
Sobre la base de los razonamientos anteriores el Tribunal Supremo fija como doctrina jurisprudencial que «la deuda garantizada con hipoteca sobre el bien cuya titularidad determina la sujeción por obligación real al impuesto sobre el patrimonio, cuando no haya sido destinada a la adquisición del bien, o a la inversión en el mismo, no puede deducirse de su valor a efectos de determinar la base imponible del impuesto sobre el patrimonio por obligación real».
No obstante lo anterior, esta doctrina no cierra la posibilidad de computar la deuda garantizada con la hipoteca inmobiliaria, allí donde el contribuyente por obligación real pudiera acreditar, haciendo uso de todos los medios admisibles en Derecho, la conexión financiera de la misma con el inmueble (o cualquier otro activo) situado en territorio español.
