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Límites al devengo de intereses de demora cuando la deuda anulada no se hallase suspendida, por haber sido ingresada
26 de enero, 2023
El Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución de 21 de diciembre de 2022 (RG 1373/2022), modifica su criterio anterior al analizar si el cese del devengo del interés de demora previsto en el artículo 240.2 de la Ley General Tributaria (LGT), en relación con el artículo 26.4 del mismo texto legal, por haberse superado el plazo de duración del procedimiento económico administrativo, es aplicable también cuando la deuda anulada no se hallase suspendida, por haber sido ingresada.
En el caso analizado, la recurrente fue objeto de regularización por el impuesto sobre sucesiones y donaciones, notificándosele un acuerdo de liquidación de una deuda tributaria que integraba tanto la parte correspondiente a la cuota como a los intereses de demora. Habiéndose recurrido en diferentes instancias dicho acuerdo, el Tribunal Económico Administrativo Central terminó por estimar parcialmente las pretensiones de la reclamante, lo que derivó en un acuerdo de ejecución en orden a proceder a la devolución que habría de efectuarse a la parte actora, que decidió recurrirlo alegando el incorrecto cálculo de la devolución efectuada.
En ese contexto, el Tribunal Central entiende que la citada ejecución debería requerir, básicamente:
— La anulación del acuerdo de liquidación inicialmente dictado en su totalidad, reconociendo el carácter de indebido del ingreso efectuado —incluyendo cuota e intereses—, y el derecho a su devolución junto con los intereses de demora devengados y calculados sobre dicho importe, computados desde la fecha de ingreso hasta la fecha en que se acuerde la devolución —en aplicación del artículo 32 LGT—.
— La práctica de una nueva liquidación tributaria, devengándose sobre la nueva cuota los correspondientes intereses de demora desde que finalizó el periodo voluntario de pago hasta la fecha de la nueva liquidación —artículos 26.5 LGT y 66.2 del Reglamento de Revisión—. Ha de tenerse en cuenta, por tanto, que el cómputo de tales intereses a favor de la Administración sobre la cuota que finalmente ha de ingresarse, ha de efectuarse «como si no hubiera habido ingreso alguno» realizado por el contribuyente, ya que a efectos matemático-financieros esta situación se produce con la devolución a favor del contribuyente del importe correspondiente a la cuota e intereses ingresados y del interés producido por dicho importe.
Teniendo en cuenta lo anterior, el Tribunal Central analiza cómo han de aplicarse al caso expuesto las limitaciones relativas al devengo de intereses por superación de los plazos procedimentales para resolver.
El tribunal ya se había manifestado al respecto en resoluciones anteriores —por ejemplo en su Resolución de 14 de febrero de 2019—, entendiendo entonces que el artículo 240.2 de la Ley 58/2003 sólo contempla tales limitaciones en relación con liquidaciones suspendidas y, además, que la aplicación de las mismas a supuestos en los que no había suspensión —por haberse ingresado— supondría «un enriquecimiento injusto, toda vez que por el mismo lapso temporal por el que ahora pretenden no pagar intereses, ellos sí recibieron en su día los correspondientes intereses de demora cuando les fue devuelto el ingreso de la liquidación».
Sin embargo, atendiendo ahora al criterio mantenido por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid —v.gr. en su Sentencia 46/22, de 2 de febrero—, así como a la finalidad perseguida por el legislador al establecer las citadas limitaciones al devengo de intereses por superación de los plazos procedimentales —que no es otra que la de impedir que la tardanza en resolver los procedimientos por la Administración pueda perjudicar a los sujetos pasivos—, el Tribunal Central cambia su criterio anterior.
Considera así que, aunque la norma parece limitarse a las liquidaciones suspendidas, debe aplicarse también a aquellos casos en los que la deuda ya estaba ingresada por el interesado, resultando finalmente otra cuota tributaria distinta y surgiendo liquidaciones contrapuestas. Y ello porque el cálculo matemático correcto de los intereses exige determinar separadamente los mismos: a favor de la Administración «como si no hubiera habido ingreso alguno» —y, por tanto, como si la liquidación estuviese suspendida—, y a favor del particular en relación con todo lo ingresado, incluyendo los intereses —como si finalmente no resultara cuota tributaria alguna—.
Respaldando su nuevo criterio recuerda el Tribunal Central, siguiendo la tesis del tribunal madrileño, que defender lo contrario «daría lugar a hacer de peor condición al obligado tributario que paga la deuda que al que no la abona y obtiene la suspensión, lo que no es admisible».
Es cierto, como reconoce el Tribunal Central, que podría argumentarse en contrario que con la solución expuesta es ahora la Administración la que está recibiendo peor trato que el particular, suponiendo un enriquecimiento injusto del sujeto pasivo —tal y como defendió en sus resoluciones previas—. Sin embargo, matiza, lo cierto es que las limitaciones previstas en los preceptos ya citados afectan exclusivamente a la Administración, pues en las devoluciones los intereses se calculan linealmente por todo el período computable, sin que a los contribuyentes les afecte el incumplimiento por parte de la Administración de los plazos procedimentales, por lo que no cabe exigir un tratamiento recíproco. En esa línea, el Tribunal Superior de Justicia madrileño apuntaba también la inexistencia de tal enriquecimiento injusto, ya que el obligado tiene derecho a percibir intereses de demora sobre el importe de la primera liquidación por tratarse de un ingreso indebido, mientras que la Administración no puede exigirle intereses de demora sobre el importe de la segunda liquidación durante el periodo indicado, porque se incumplió el plazo legal para resolver la reclamación. «Se trata, por tanto, de consecuencias que derivan de hechos distintos que están regulados en diferentes preceptos legales» —matizaba el tribunal madrileño—, añadiendo una justificación ulterior al afirmar que «en el caso del interés de demora que se devenga a favor del obligado tributario, el artículo 32.2 LGT dispone que para su cálculo no se computan las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al interesado, que es una previsión similar a la que contiene el artículo 26.4 de la misma ley, cuando los intereses se devengan a favor de la Administración».
Por todo ello, el Tribunal Central modifica el criterio mantenido en resoluciones anteriores, declarando que el artículo 240.2 LGT es aplicable también a los supuestos en los que la deuda anulada no se encontrara suspendida, por haber sido ingresada.
Para concluir, podría considerarse, en cierta medida, que estamos ante un pronunciamiento que se ajusta al principio de buena administración que viene siendo impulsada por el Tribunal Supremo y por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
En el caso analizado, la recurrente fue objeto de regularización por el impuesto sobre sucesiones y donaciones, notificándosele un acuerdo de liquidación de una deuda tributaria que integraba tanto la parte correspondiente a la cuota como a los intereses de demora. Habiéndose recurrido en diferentes instancias dicho acuerdo, el Tribunal Económico Administrativo Central terminó por estimar parcialmente las pretensiones de la reclamante, lo que derivó en un acuerdo de ejecución en orden a proceder a la devolución que habría de efectuarse a la parte actora, que decidió recurrirlo alegando el incorrecto cálculo de la devolución efectuada.
En ese contexto, el Tribunal Central entiende que la citada ejecución debería requerir, básicamente:
— La anulación del acuerdo de liquidación inicialmente dictado en su totalidad, reconociendo el carácter de indebido del ingreso efectuado —incluyendo cuota e intereses—, y el derecho a su devolución junto con los intereses de demora devengados y calculados sobre dicho importe, computados desde la fecha de ingreso hasta la fecha en que se acuerde la devolución —en aplicación del artículo 32 LGT—.
— La práctica de una nueva liquidación tributaria, devengándose sobre la nueva cuota los correspondientes intereses de demora desde que finalizó el periodo voluntario de pago hasta la fecha de la nueva liquidación —artículos 26.5 LGT y 66.2 del Reglamento de Revisión—. Ha de tenerse en cuenta, por tanto, que el cómputo de tales intereses a favor de la Administración sobre la cuota que finalmente ha de ingresarse, ha de efectuarse «como si no hubiera habido ingreso alguno» realizado por el contribuyente, ya que a efectos matemático-financieros esta situación se produce con la devolución a favor del contribuyente del importe correspondiente a la cuota e intereses ingresados y del interés producido por dicho importe.
Teniendo en cuenta lo anterior, el Tribunal Central analiza cómo han de aplicarse al caso expuesto las limitaciones relativas al devengo de intereses por superación de los plazos procedimentales para resolver.
El tribunal ya se había manifestado al respecto en resoluciones anteriores —por ejemplo en su Resolución de 14 de febrero de 2019—, entendiendo entonces que el artículo 240.2 de la Ley 58/2003 sólo contempla tales limitaciones en relación con liquidaciones suspendidas y, además, que la aplicación de las mismas a supuestos en los que no había suspensión —por haberse ingresado— supondría «un enriquecimiento injusto, toda vez que por el mismo lapso temporal por el que ahora pretenden no pagar intereses, ellos sí recibieron en su día los correspondientes intereses de demora cuando les fue devuelto el ingreso de la liquidación».
Sin embargo, atendiendo ahora al criterio mantenido por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid —v.gr. en su Sentencia 46/22, de 2 de febrero—, así como a la finalidad perseguida por el legislador al establecer las citadas limitaciones al devengo de intereses por superación de los plazos procedimentales —que no es otra que la de impedir que la tardanza en resolver los procedimientos por la Administración pueda perjudicar a los sujetos pasivos—, el Tribunal Central cambia su criterio anterior.
Considera así que, aunque la norma parece limitarse a las liquidaciones suspendidas, debe aplicarse también a aquellos casos en los que la deuda ya estaba ingresada por el interesado, resultando finalmente otra cuota tributaria distinta y surgiendo liquidaciones contrapuestas. Y ello porque el cálculo matemático correcto de los intereses exige determinar separadamente los mismos: a favor de la Administración «como si no hubiera habido ingreso alguno» —y, por tanto, como si la liquidación estuviese suspendida—, y a favor del particular en relación con todo lo ingresado, incluyendo los intereses —como si finalmente no resultara cuota tributaria alguna—.
Respaldando su nuevo criterio recuerda el Tribunal Central, siguiendo la tesis del tribunal madrileño, que defender lo contrario «daría lugar a hacer de peor condición al obligado tributario que paga la deuda que al que no la abona y obtiene la suspensión, lo que no es admisible».
Es cierto, como reconoce el Tribunal Central, que podría argumentarse en contrario que con la solución expuesta es ahora la Administración la que está recibiendo peor trato que el particular, suponiendo un enriquecimiento injusto del sujeto pasivo —tal y como defendió en sus resoluciones previas—. Sin embargo, matiza, lo cierto es que las limitaciones previstas en los preceptos ya citados afectan exclusivamente a la Administración, pues en las devoluciones los intereses se calculan linealmente por todo el período computable, sin que a los contribuyentes les afecte el incumplimiento por parte de la Administración de los plazos procedimentales, por lo que no cabe exigir un tratamiento recíproco. En esa línea, el Tribunal Superior de Justicia madrileño apuntaba también la inexistencia de tal enriquecimiento injusto, ya que el obligado tiene derecho a percibir intereses de demora sobre el importe de la primera liquidación por tratarse de un ingreso indebido, mientras que la Administración no puede exigirle intereses de demora sobre el importe de la segunda liquidación durante el periodo indicado, porque se incumplió el plazo legal para resolver la reclamación. «Se trata, por tanto, de consecuencias que derivan de hechos distintos que están regulados en diferentes preceptos legales» —matizaba el tribunal madrileño—, añadiendo una justificación ulterior al afirmar que «en el caso del interés de demora que se devenga a favor del obligado tributario, el artículo 32.2 LGT dispone que para su cálculo no se computan las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al interesado, que es una previsión similar a la que contiene el artículo 26.4 de la misma ley, cuando los intereses se devengan a favor de la Administración».
Por todo ello, el Tribunal Central modifica el criterio mantenido en resoluciones anteriores, declarando que el artículo 240.2 LGT es aplicable también a los supuestos en los que la deuda anulada no se encontrara suspendida, por haber sido ingresada.
Para concluir, podría considerarse, en cierta medida, que estamos ante un pronunciamiento que se ajusta al principio de buena administración que viene siendo impulsada por el Tribunal Supremo y por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
