Los beneficios de la empresa familiar y las restricciones a su aplicación entre tíos y sobrinos

1. El criterio de la Dirección General de Tributos

La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V0426-25, de 20 de marzo, analiza la posibilidad de continuar aplicando la exención prevista en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, si el titular del 70% de las acciones de una empresa familiar que ha venido desarrollando las funciones de dirección en la entidad junto con un sobrino, percibiendo aquél por dicho cargo una remuneración de la entidad que supone más del 50% de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal, deja de ejercer dichas labores de dirección que pasarán a ser desempeñadas por su sobrino, pudiendo éste llegar a tener un 5% de las participaciones sociales.

El centro directivo confirma que el consultante, actualmente, cumple los requisitos para aplicar la citada exención.

Sin embargo, para el supuesto de que, en el futuro, aquél deje de ejercer las labores de dirección, continuando con ellas su sobrino —que podría llegar a ser titular del 5% de las participaciones—, el centro directivo recuerda que el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, en su apartado b), distingue dos tipos de participación del sujeto pasivo. En primer lugar, la individual del propio sujeto pasivo, que debe alcanzar al menos el 5%, en la que el sujeto pasivo debe realizar él mismo las labores de dirección y, en segundo lugar, la conjunta de dicho sujeto pasivo con su grupo de parentesco, constituido por su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, participación que en este caso debe alcanzar al menos el 20%, sin que sea necesario que la del sujeto pasivo alcance el 5% como en la participación individual.

A esos efectos ha de tenerse en cuenta, respecto del requisito al que se refiere la letra c) del citado precepto, relativo al desempeño de las funciones directivas de la entidad y su remuneración, que cuando la participación en la entidad sea conjunta dicha condición ha de cumplirse «al menos en una de las personas del grupo de parentesco».

Pues bien, en el supuesto planteado la Dirección General de Tributos concluye que:

—        No podría aplicarse el requisito de la participación individual del sujeto pasivo, ya que el consultante, aunque posee un 70% de las participaciones sociales, dejaría de ejercer funciones de dirección en la entidad y de percibir la remuneración exigida a esos efectos.

—        Tampoco podría aplicarse la participación conjunta, ya que aunque el grupo familiar del consultante alcanzaría esa participación y, de acuerdo con la doctrina de este centro directivo (V2317-17, de 13 de septiembre de 2017; V0036-18, de 11 de enero de 2018; V0094-19, de 15 de enero de 2019) y la jurisprudencia del Tribunal Supremo (Sentencias 1776/2016, de 14 de julio de 2016 y 1198/2016, de 26 de mayo de 2016), no se exige que el sujeto que ejerza las funciones de dirección tenga que ser titular de las participaciones, pudiendo ser desempeñadas en ese caso por cualquier miembro del grupo familiar, su sobrino no formaría parte de grupo de parentesco del consultante —restringido en la normativa del impuesto sobre el patrimonio hasta los parientes colaterales de segundo grado—, al ser pariente colateral de tercer grado de su tío. Y ello con independencia de que su sobrino sea titular de participaciones en la entidad.

En consecuencia, concluye el centro directivo, en ese último supuesto no resulta aplicable lo dispuesto en el párrafo tercero de la letra c) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, por lo que el consultante no tendría en ese caso derecho a la exención en el impuesto sobre el patrimonio.

La Dirección General de Tributos se había manifestado ya respecto de la misma cuestión y en el mismo sentido en su consulta vinculante V0207-25, de 21 de febrero, si bien en ese caso el centro directivo añadió, ante la consulta planteada por el sobrino sobre la posibilidad de aplicar en el futuro la reducción prevista en el artículo 20.2 c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en caso de adquirir mortis causa las participaciones de su tío, que dicho beneficio fiscal no sería de aplicación teniendo en cuenta que el causante no tendría derecho a la exención en el impuesto sobre el patrimonio.

2.         Consideraciones finales

El criterio manifestado por la Dirección General de Tributos en las consultas citadas ya se había vertido en consultas anteriores, como la V0968-20, donde se advertía que «la posibilidad de extender la interpretación literal del precepto trascrito para incluir a los parientes colaterales de tercer grado en el grupo de parentesco y que el consultante pueda aplicar la exención de las participaciones en el supuesto de que las funciones de dirección pasen a ejercerse por uno de sus sobrinos, este Centro Directivo entiende que supondría una interpretación extensiva de la ley, no permitida en virtud de lo establecido en los artículos 12 y 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria».

En la misma línea se manifestó también el Tribunal Económico-Administrativo Central, por ejemplo en su Resolución de 16 de octubre de 2018 (RG 4662/2015).

La doctrina tanto de la Dirección General de Tributos como del Tribunal Central, parten de considerar que ha de tomarse siempre como «sujeto de referencia» para conformar el grupo de parentesco al cada sujeto pasivo del impuesto sobre el patrimonio titular de las participaciones sociales o a cada causante a efectos de aplicar el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para, desde él, determinar a los parientes que pueden integrarse en el grupo familiar.

Sin embargo, con carácter previo el centro directivo había interpretado de forma diferente el cómputo del grado de parentesco, determinando que «no existe un sujeto pasivo “de referencia” predeterminado por la norma legal, sino que es suficiente con que tomando en cuenta a alguna de las personas que forman el grupo familiar los restantes integrantes tengan, respecto de la misma, los vínculos de parentesco establecidos, que todos y cada uno participen en el capital de la entidad y que las funciones de dirección y remuneraciones por su desempeño concurran en al menos uno de los miembros del grupo, tal y como establece la Ley» —consulta vinculante V2737-11, de 17 de noviembre—.

Esta interpretación permitiría, en supuestos de empresas familiares cuyas participaciones estén en manos de dos hermanos, uno de ellos sin descendientes, que el sobrino de éste con funciones de dirección en la entidad pudiera aplicar los citados beneficios sociales tomando a su padre como sujeto de referencia, que sería pariente en primer grado de su hijo y en segundo grado de su hermano. Lo contrario, como en la consulta objeto de este comentario, llevará a determinar que la participación del 70% del tío no está exenta del impuesto sobre el patrimonio mientras que la de cualquiera de sus hermanas (del 10% en ese caso) sí lo estaría, siendo todos ellos miembros del mismo grupo familiar, conclusión que puede suscitar dudas desde la perspectiva del artículo 31.1. de la Constitución.