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PUBLICACIÓN
Los donativos y liberalidades como gastos no deducibles y el principio de correlación entre gastos e ingresos
21 de abril, 2021
El Tribunal Supremo, en la Sentencia de 30 de marzo de 2021 (rec. núm. 3454/2019), interpreta en casación el 14.1.e) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que, en términos similares al actualmente vigente, incluye entre los gastos no deducibles a los donativos y liberalidades salvo que, entre otras excepciones, los gastos se hallen correlacionados con los ingresos. Se trata, en concreto, de determinar el alcance de dicho precepto para dilucidar si la exigencia de tal correlación, directa e inmediata, es condición para la deducibilidad de cualquier gasto, como sostiene la Administración tributaria, aun cuando ese gasto no pueda ser considerado como un donativo o una liberalidad.
Dicha cuestión se analiza en el marco de una operación en virtud de la cual la entidad recurrente suscribió un préstamo generador de una carga financiera, con el que se financió la compra de participaciones sociales propias en porcentaje del 40% del capital social, que fueron amortizadas mediante una reducción del capital con devolución de las aportaciones a los socios.
En ese contexto la Audiencia Nacional, en la sentencia objeto de recurso, entendió que aunque la operación tuvo impacto en los fondos propios de la entidad, no se tradujo, sin embargo, en una renta positiva que diese lugar a un ingreso sujeto a gravamen, por lo que no consideró la operación como propia de la actividad empresarial, calificándose a efectos fiscales de «donativo y liberalidad» no deducible como gasto.
A efectos de dirimir la cuestión el Tribunal Supremo analiza la sistemática y el tenor literal del aludido artículo 14.1.e), análisis del que extrae las siguientes conclusiones:
— No son gastos deducibles en el impuesto sobre sociedades, los donativos y liberalidades —entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito—, esto es, gastos que, teniendo un reflejo contable, se realizan con ánimus donandi.
— No obstante, la lectura del texto completo del artículo 14.1.e) indica que dentro del concepto de donativos y liberalidades existen algunos gastos concretos que sí podrán deducirse. Se trata de aquéllos originados por atenciones a clientes o al propio personal y los promocionales, además de aquéllos a los que, con mayor grado de indeterminación, alude la ley al referirse a todos aquellos donativos o liberalidades realizados por la empresa «que se hallen correlacionados con los ingresos». Por tanto, todos ellos son gastos susceptibles de incluirse en la categoría concreta de donativos o liberalidades, pese a lo cual el legislador los ha exceptuado de su condición de no deducibles en atención a su consideración como gastos realizados dentro de la propia actividad empresarial dirigidos —normalmente de forma indirecta—, a conseguir un mejor resultado empresarial.
— Por tanto, no puede dotarse a la referida expresión del citado precepto —en la que se alude a la correlación de los ingresos con los gastos—, de un contenido y alcance general, entendiéndose aplicable a todos los gastos deducibles, sino que dicho inciso debe entenderse referido a los gastos por donativos o liberalidades que el legislador ha querido considerar, excepcionalmente, como gastos deducibles.
De acuerdo con lo anterior, el Alto Tribunal concluye que el artículo 14.1.e) debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, con la excepción de aquellas disposiciones —que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado— realizadas a título gratuito por atenciones a clientes o al propio personal y los promocionales, así como todas aquellas que no comprendidas expresamente entre las anteriores, respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes.
En ese orden de cosas, el Alto Tribunal entiende que el debate planteado por la sentencia de instancia —en relación con el carácter ajeno a la actividad empresarial propiamente dicha de los actos jurídicos realizados por la empresa, lo que según la Audiencia Nacional determina su carácter de donativos o liberalidades— es artificial y forzado. Señala así el Alto Tribunal, que la operación realizada y los gastos generados no se han calificado de fraudulentos o artificiosos con la finalidad exclusiva o principal de obtener una ventaja fiscal, por tanto, estamos ante gastos contables realizados en el ejercicio propio de la actividad empresarial, gastos que a la vista de la operación descrita son «evidentemente gastos financieros con causa onerosa». De hecho, así lo reconoció la Administración, la propia Sala de instancia y ahora en el presente recurso de casación el mismo Abogado del Estado, lo que impide subsumirlo primero en la categoría de donativos o liberalidades, y posteriormente, de estar ante estos, analizar si deben exceptuarse por encajar en la subcategoría que precisa el propio artículo 14.1.e).
Además, concluye el Alto Tribunal, no cabe en casación comprobar si dichos gastos, con clara causa onerosa, podrían haber sido exceptuados como gastos deducibles por serle de aplicación alguno de los otros apartados del artículo 14 en virtud de los cuales ha de corregirse el resultado contable, conclusión ultima que le llevó a estimar las pretensiones del recurrente.
Cabe recordar que estamos ante una cuestión que está generando controversia entre las administraciones fiscales y los contribuyentes, existiendo otros pronunciamientos significativos sobre esta la materia (Sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de febrero de 2021), e incluso otros casos pendientes ante el Tribunal Supremo (Autos de 25 de febrero de 2021, rec. núm 4762/2020 y 5309/2020).
La doctrina del Tribunal Supremo que rechaza la asimilación conceptual entre gasto correlacionado deducible y gasto que directa o indirectamente determina un ingreso, flexibiliza el concepto de correlación y la deducibilidad general de los gastos conectados con la actividad y objeto social de la entidad, pero no cierra completamente el debate sobre esta cuestión.
Dicha cuestión se analiza en el marco de una operación en virtud de la cual la entidad recurrente suscribió un préstamo generador de una carga financiera, con el que se financió la compra de participaciones sociales propias en porcentaje del 40% del capital social, que fueron amortizadas mediante una reducción del capital con devolución de las aportaciones a los socios.
En ese contexto la Audiencia Nacional, en la sentencia objeto de recurso, entendió que aunque la operación tuvo impacto en los fondos propios de la entidad, no se tradujo, sin embargo, en una renta positiva que diese lugar a un ingreso sujeto a gravamen, por lo que no consideró la operación como propia de la actividad empresarial, calificándose a efectos fiscales de «donativo y liberalidad» no deducible como gasto.
A efectos de dirimir la cuestión el Tribunal Supremo analiza la sistemática y el tenor literal del aludido artículo 14.1.e), análisis del que extrae las siguientes conclusiones:
— No son gastos deducibles en el impuesto sobre sociedades, los donativos y liberalidades —entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito—, esto es, gastos que, teniendo un reflejo contable, se realizan con ánimus donandi.
— No obstante, la lectura del texto completo del artículo 14.1.e) indica que dentro del concepto de donativos y liberalidades existen algunos gastos concretos que sí podrán deducirse. Se trata de aquéllos originados por atenciones a clientes o al propio personal y los promocionales, además de aquéllos a los que, con mayor grado de indeterminación, alude la ley al referirse a todos aquellos donativos o liberalidades realizados por la empresa «que se hallen correlacionados con los ingresos». Por tanto, todos ellos son gastos susceptibles de incluirse en la categoría concreta de donativos o liberalidades, pese a lo cual el legislador los ha exceptuado de su condición de no deducibles en atención a su consideración como gastos realizados dentro de la propia actividad empresarial dirigidos —normalmente de forma indirecta—, a conseguir un mejor resultado empresarial.
— Por tanto, no puede dotarse a la referida expresión del citado precepto —en la que se alude a la correlación de los ingresos con los gastos—, de un contenido y alcance general, entendiéndose aplicable a todos los gastos deducibles, sino que dicho inciso debe entenderse referido a los gastos por donativos o liberalidades que el legislador ha querido considerar, excepcionalmente, como gastos deducibles.
De acuerdo con lo anterior, el Alto Tribunal concluye que el artículo 14.1.e) debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, con la excepción de aquellas disposiciones —que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado— realizadas a título gratuito por atenciones a clientes o al propio personal y los promocionales, así como todas aquellas que no comprendidas expresamente entre las anteriores, respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes.
En ese orden de cosas, el Alto Tribunal entiende que el debate planteado por la sentencia de instancia —en relación con el carácter ajeno a la actividad empresarial propiamente dicha de los actos jurídicos realizados por la empresa, lo que según la Audiencia Nacional determina su carácter de donativos o liberalidades— es artificial y forzado. Señala así el Alto Tribunal, que la operación realizada y los gastos generados no se han calificado de fraudulentos o artificiosos con la finalidad exclusiva o principal de obtener una ventaja fiscal, por tanto, estamos ante gastos contables realizados en el ejercicio propio de la actividad empresarial, gastos que a la vista de la operación descrita son «evidentemente gastos financieros con causa onerosa». De hecho, así lo reconoció la Administración, la propia Sala de instancia y ahora en el presente recurso de casación el mismo Abogado del Estado, lo que impide subsumirlo primero en la categoría de donativos o liberalidades, y posteriormente, de estar ante estos, analizar si deben exceptuarse por encajar en la subcategoría que precisa el propio artículo 14.1.e).
Además, concluye el Alto Tribunal, no cabe en casación comprobar si dichos gastos, con clara causa onerosa, podrían haber sido exceptuados como gastos deducibles por serle de aplicación alguno de los otros apartados del artículo 14 en virtud de los cuales ha de corregirse el resultado contable, conclusión ultima que le llevó a estimar las pretensiones del recurrente.
Cabe recordar que estamos ante una cuestión que está generando controversia entre las administraciones fiscales y los contribuyentes, existiendo otros pronunciamientos significativos sobre esta la materia (Sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de febrero de 2021), e incluso otros casos pendientes ante el Tribunal Supremo (Autos de 25 de febrero de 2021, rec. núm 4762/2020 y 5309/2020).
La doctrina del Tribunal Supremo que rechaza la asimilación conceptual entre gasto correlacionado deducible y gasto que directa o indirectamente determina un ingreso, flexibiliza el concepto de correlación y la deducibilidad general de los gastos conectados con la actividad y objeto social de la entidad, pero no cierra completamente el debate sobre esta cuestión.
