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Modificación de la base imponible del impuesto sobre el valor añadido por impago y declaración de concurso del deudor
14 de mayo, 2021
El Tribunal Económico Administrativo Central, en sus Resoluciones de 25 de enero de 2021 (1279/2018 y 840/2018), analiza dos situaciones en las que se ha producido el impago de facturas motivada por declaración de concurso del deudor, a efectos de determinar la posibilidad de modificar la base imponible del impuesto sobre el valor añadido según lo dispuesto en el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992.
En la primera de las resoluciones apuntadas (1279/2018), el Tribunal Central estudia un caso en el que existen varios autos de declaración de concurso de distintas sociedades deudoras de la recurrente, siendo todos ellos anteriores a la fecha de devengo de las facturas cuya rectificación se pretende al amparo de lo dispuesto en el citado precepto de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este caso, y aunque el artículo 80.Tres dispone, entre otras cuestiones, que «la base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso», la entidad recurrente entiende que existe la posibilidad de rectificación, ya que las facturas se devengaron después de los citados autos, pero antes de la publicidad de los mismos en el Boletín Oficial del Estado.
Pues bien, el tribunal, teniendo en cuenta lo dispuesto por la Ley 22/2003, Concursal —especialmente en los artículos 21, 23, 84 y 154— recuerda que las operaciones posteriores a la declaración de concurso no forman parte de la masa pasiva del concurso, constituyendo créditos contra la masa y siendo su forma de pago diferente a la de los créditos concursales.
De ese modo, si un crédito nacido con posterioridad a la declaración del concurso resulta impagado y su acreedor quiere modificar la base imponible, deberá hacerlo únicamente por el procedimiento previsto en el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992, puesto que el artículo 80.Tres está previsto para operaciones en las que el devengo se haya producido con anterioridad al auto de declaración de concurso. Además, a efectos de este último precepto, el momento señalado por la ley concursal para distinguir los créditos contra la masa de los créditos concursales es el de la declaración del concurso y no el de su publicidad.
Por tanto, concluye el Tribunal Central, los créditos que reflejan dichas facturas objeto de controversia se califican como créditos contra la masa y deben incluir el impuesto sobre el valor añadido, sin que el interesado pueda variar la naturaleza ni la clasificación del crédito y sin que proceda la rectificación de la base imponible por dichas operaciones. Lo contrario —concluye—, supondría que el interesado podría libremente convertir en acreedor a la Hacienda Pública, en contra de lo dispuesto en el ordenamiento jurídico y siendo indisponible el crédito tributario por mandato del artículo 18 de la Ley General Tributaria.
Por su parte, en la segunda de las resoluciones apuntadas (840/2018) se analiza la posibilidad de proceder a la ya comentada rectificación de la base imponible del impuesto sobre el valor añadido por declaración de concurso del deudor —de acuerdo con lo previsto en ya citado artículo 80.Tres—, en este caso cuestionada por la Administración al entender que existía vinculación entre las partes, ya que tanto la entidad que realizó la operación como la destinataria de la factura habían estado participadas por el mismo socio en más de un 25% —artículo 16.3.i) del antiguo Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (actual artículo 18.2.f de la Ley 27/2014)—. Sin embargo —alega la recurrente—, dicha vinculación no existía en el momento de realizar la operación, pues previamente el socio único de la entidad destinataria había vendido participaciones en la misma, quedando reducida su participación a un 23%, sin que, como pretende la Administración, la falta de inscripción de la transmisión en el Registro Mercantil impida tener en cuenta sus efectos en el referido contexto.
Pues bien, para solventar la cuestión el Tribunal Central, tras analizar fundamentalmente el artículo 203.1 del Reglamento del Registro Mercantil, invocado por la Administración para justificar su negativa a aceptar la rectificación de la base imponible en este caso —precepto en el que se dispone que «la declaración de haberse producido la adquisición o la pérdida del carácter unipersonal de la sociedad, así como el cambio de socio único, se hará constar en escritura pública que se inscribirá en el Registro Mercantil»—, recuerda los razonamientos de la Resolución de 21 de febrero de 2011, de la Dirección del Registro y del Notariado. De ella se desprende —tal y como señala el tribunal—, que la transmisión de participaciones no es el acto que debe inscribirse en el Registro, sino que, a efectos de conocer la responsabilidad de la sociedad, el Reglamento lo que exige es dar publicidad a la pérdida de la unipersonalidad.
De acuerdo con lo anterior, y entendiendo suficientemente probada la transmisión de las participaciones con la escritura pública y la diligencia aportada por el interesado, el Tribunal Central coincide con la recurrente al entender que no existía vinculación entre las entidades en la fecha en la que se procedió a la modificación de la base imponible, por lo que entiende que la misma fue ajustada a derecho.
En la primera de las resoluciones apuntadas (1279/2018), el Tribunal Central estudia un caso en el que existen varios autos de declaración de concurso de distintas sociedades deudoras de la recurrente, siendo todos ellos anteriores a la fecha de devengo de las facturas cuya rectificación se pretende al amparo de lo dispuesto en el citado precepto de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este caso, y aunque el artículo 80.Tres dispone, entre otras cuestiones, que «la base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso», la entidad recurrente entiende que existe la posibilidad de rectificación, ya que las facturas se devengaron después de los citados autos, pero antes de la publicidad de los mismos en el Boletín Oficial del Estado.
Pues bien, el tribunal, teniendo en cuenta lo dispuesto por la Ley 22/2003, Concursal —especialmente en los artículos 21, 23, 84 y 154— recuerda que las operaciones posteriores a la declaración de concurso no forman parte de la masa pasiva del concurso, constituyendo créditos contra la masa y siendo su forma de pago diferente a la de los créditos concursales.
De ese modo, si un crédito nacido con posterioridad a la declaración del concurso resulta impagado y su acreedor quiere modificar la base imponible, deberá hacerlo únicamente por el procedimiento previsto en el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992, puesto que el artículo 80.Tres está previsto para operaciones en las que el devengo se haya producido con anterioridad al auto de declaración de concurso. Además, a efectos de este último precepto, el momento señalado por la ley concursal para distinguir los créditos contra la masa de los créditos concursales es el de la declaración del concurso y no el de su publicidad.
Por tanto, concluye el Tribunal Central, los créditos que reflejan dichas facturas objeto de controversia se califican como créditos contra la masa y deben incluir el impuesto sobre el valor añadido, sin que el interesado pueda variar la naturaleza ni la clasificación del crédito y sin que proceda la rectificación de la base imponible por dichas operaciones. Lo contrario —concluye—, supondría que el interesado podría libremente convertir en acreedor a la Hacienda Pública, en contra de lo dispuesto en el ordenamiento jurídico y siendo indisponible el crédito tributario por mandato del artículo 18 de la Ley General Tributaria.
Por su parte, en la segunda de las resoluciones apuntadas (840/2018) se analiza la posibilidad de proceder a la ya comentada rectificación de la base imponible del impuesto sobre el valor añadido por declaración de concurso del deudor —de acuerdo con lo previsto en ya citado artículo 80.Tres—, en este caso cuestionada por la Administración al entender que existía vinculación entre las partes, ya que tanto la entidad que realizó la operación como la destinataria de la factura habían estado participadas por el mismo socio en más de un 25% —artículo 16.3.i) del antiguo Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (actual artículo 18.2.f de la Ley 27/2014)—. Sin embargo —alega la recurrente—, dicha vinculación no existía en el momento de realizar la operación, pues previamente el socio único de la entidad destinataria había vendido participaciones en la misma, quedando reducida su participación a un 23%, sin que, como pretende la Administración, la falta de inscripción de la transmisión en el Registro Mercantil impida tener en cuenta sus efectos en el referido contexto.
Pues bien, para solventar la cuestión el Tribunal Central, tras analizar fundamentalmente el artículo 203.1 del Reglamento del Registro Mercantil, invocado por la Administración para justificar su negativa a aceptar la rectificación de la base imponible en este caso —precepto en el que se dispone que «la declaración de haberse producido la adquisición o la pérdida del carácter unipersonal de la sociedad, así como el cambio de socio único, se hará constar en escritura pública que se inscribirá en el Registro Mercantil»—, recuerda los razonamientos de la Resolución de 21 de febrero de 2011, de la Dirección del Registro y del Notariado. De ella se desprende —tal y como señala el tribunal—, que la transmisión de participaciones no es el acto que debe inscribirse en el Registro, sino que, a efectos de conocer la responsabilidad de la sociedad, el Reglamento lo que exige es dar publicidad a la pérdida de la unipersonalidad.
De acuerdo con lo anterior, y entendiendo suficientemente probada la transmisión de las participaciones con la escritura pública y la diligencia aportada por el interesado, el Tribunal Central coincide con la recurrente al entender que no existía vinculación entre las entidades en la fecha en la que se procedió a la modificación de la base imponible, por lo que entiende que la misma fue ajustada a derecho.
