Momento en el que deben cumplirse los requisitos para disfrutar de la reducción prevista para la donación de participaciones de empresas familiares

El Tribunal Supremo determina que, en caso de donación de participaciones de empresas familiares, el momento en que debe determinarse el cumplimiento de los requisitos legales para disfrutar de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, es el día en que se produce la donación.

El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 13 de noviembre de 2024 (rec. núm. 2305/2023) —reiterando la doctrina vertida en su Sentencia de 31 de octubre de 2024 (rec. núm. 2262/2023)— resuelve el recurso de casación de la Generalidad de Cataluña, contra la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 23 de diciembre de 2022 (rec. núm. 611/202), determinando cuál debe ser el periodo temporal en que debe verificarse el cumplimiento de los requisitos exigidos para disfrutar de la reducción del 95% prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD), con ocasión de la donación de participaciones en el capital de una entidad mercantil. En concreto, se dirime si para comprobar la condición relativa a la percepción de rentas percibidas por el ejercicio de funciones de dirección de la entidad que representen más del 50% de la totalidad de los rendimientos del donatario, debe estarse al momento en que se produce la donación o, por el contrario, puede tenerse en consideración todo el año natural en que tiene lugar este hecho. En relación con dicha cuestión, el tribunal analiza también si la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de diciembre de 2013 (rec. núm. 28/2010), relativa a la reducción establecida en el mencionado artículo 20.6 en supuestos de transmisión mortis causa de participaciones sociales, es extensible a los supuestos en los que la transmisión gratuita se produce vía donación.

Para resolver la controversia el tribunal se remite íntegramente a su Sentencia de 31 de octubre de 2024 (rec. núm. 2262/2023), relativa a una cuestión idéntica en relación con otro miembro de la misma unidad familiar.

En ella, el Alto Tribunal recordaba que la problemática que rodea a la cuestión planteada tiene su base en las remisiones que se producen entre las normativas de tres impuestos —sobre la renta, sobre sucesiones y donaciones y sobre patrimonio— así como en el hecho de que tales tributos cuenten con diferentes devengos. En ese sentido, el fallecimiento produce el devengo tanto del impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF) con devengo periódico, como de la modalidad del impuesto sobre sucesiones y donaciones (ISD) transmisiones lucrativas mortis causa, con devengo instantáneo. En cambio, el día en que se cause o celebre el acto o contrato se devenga la modalidad del ISD transmisiones lucrativas inter vivos, pero no se devenga el IRPF. Por su parte el impuesto sobre el patrimonio (IP) se devenga, siempre y exclusivamente, el 31 de diciembre, por lo que en el año de fallecimiento del causante ya no se produce el devengo del impuesto, siendo el último IP devengado el correspondiente al 31 de diciembre anterior a la muerte.

El Alto Tribunal recuerda que la problemática que se deriva de ese escenario fue abordada en sus Sentencias de 17 de febrero de 2011 (rec. núm. 2124/2006) y de 26 de octubre de 2012 (rec. núm. 6745/2009), dirimiendo entonces que la fecha que debía servir para marcar el momento de la constatación de la reducción del artículo 20.2.c) de la LISD en su modalidad de sucesiones, era la fecha de devengo del impuesto sobre sucesiones, concretada en la fecha de fallecimiento del causante, criterio en el que se apoyó también la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de diciembre de 2013 (rec. núm. 28/2010).

Además, en la Sentencia de 17 de febrero de 2011se añadía que «al tratarse de un impuesto —l de sucesiones— de devengo instantáneo, los requisitos para exigir la reducción deberán cumplirse en el devengo; habrá que atender al último periodo impositivo del IRPF anterior a la transmisión». Ahora bien, no se puntualizaba cuál era ese «último» periodo impositivo, pero —matiza ahora el Alto Tribunal en las sentencias objeto de comentario—  «de la solución dada al recurso se desprendía que era el ejercicio de renta que, con devengo anticipado (…) se había producido con la muerte del causante». Es decir, en el supuesto en que el causante fuera la persona que llevara a cabo las actividades de dirección de la empresa familiar, su fallecimiento determinaba el devengo del impuesto sobre sucesiones y el devengo anticipado en renta, recayendo sobre sus herederos la obligación de presentar la correspondiente autoliquidación. Este ejercicio de renta, anticipadamente devengado, es el último periodo impositivo anterior a la transmisión mortis causa que constituye el hecho imponible del impuesto sobre sucesiones.

Sobre la base de lo anterior el Tribunal Supremo entiende que idéntica conclusión debe mantenerse cuando quien lleva a cabo las funciones de dirección es uno de los herederos dentro del ámbito de parentesco contemplado por la norma, pese a que para él no se produzca el devengo anticipado en su impuesto sobre la renta del ejercicio en que tiene lugar el deceso. Por tanto, lo que deberá acreditarse en cada supuesto es que, «en el momento del fallecimiento del causante y hasta ese instante, las retribuciones percibidas por el heredero por las efectivas funciones de dirección en la empresa familiar superaron el porcentaje del 50% sobre el resto de las retribuciones integradas en su base imponible general».

Pues bien, el tribunal determina que la misma solución debe aplicarse en el caso de que la transmisión de las participaciones se produzca mediante donación pues, aunque en ese caso no se produzca el devengo anticipado del impuesto sobre sobre la renta del heredero en el ejercicio en que tiene lugar la donación, también deberá acreditarse en el momento de la donación y hasta ese momento, que las retribuciones percibidas por el heredero por las efectivas funciones en la empresa familiar, superaron el 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

Aclara el tribunal que, en este caso, ese devengo anticipado no es tal, sino más bien «un devengo anticipado de carácter operativo». Es decir, señala, en el supuesto que nos ocupa, el momento determinante para comprobar si concurrían los requisitos para aplicar la reducción de la base liquidable es el momento en el que, con la donación de las participaciones, se materializa el relevo en la empresa familiar.

Por tanto, añade el Alto Tribunal, no se trata de que tales requisitos se cumplan en un momento posterior como lo sería el del devengo del IRPF el 31 de diciembre del año en que se realiza la donación, ni tampoco en un momento anterior, el 31 de diciembre del año anterior en el que la donación tiene lugar, sino que se  trata de que esa condición se cumpla en el momento en el que, con la donación de las participaciones, se produce el reemplazo en la empresa familiar, extremo que no sucedía en los supuestos que el Tribunal Supremo analizó en sus Sentencias de 13 de noviembre y 31 de octubre de 2024.

Atendiendo a todo lo anterior, el tribunal establece como doctrina que «con ocasión de la donación de participaciones en el capital de una entidad mercantil, el momento en que debe determinarse la realización de las funciones retribuidas del donatario para disfrutar de la reducción en la base imponible, para determinar la liquidable, del 95 por 100, prevista en el artículo 20.6 LISD, es el momento en que se produce la donación».

Este criterio permite evaluar anticipadamente la situación y determinar el mejor momento para llevar a cabo tal transmisión inter vivos de la empresa familiar. Ahora bien, ha de tenerse en cuenta que el propio Tribunal Supremo ha relativizado su criterio en algunos casos en los que concurren circunstancias excepcionales. En ese sentido, en sus Sentencias de 5 abril de 2019 ( rec. núm. 2313/2017) y de 8 de abril de 2019 (rec. núm. 2173/2017), determinó la posibilidad de separarse del criterio citado «cuando concurren circunstancias excepcionales como (a) que se trate de explotaciones agrícolas cuyos cultivos, por su propia naturaleza, no pueden generar beneficios hasta el segundo semestre del año, y (b) además se ha acreditado suficientemente que en los ejercicios anteriores dicha actividad económica era la principal fuente de renta del causante, el año en que se han de tomar en consideración los rendimientos obtenidos por la actividad agrícola es el inmediatamente anterior al del fallecimiento», señalando expresamente que, aunque no entra a analizarlas, «pueden darse otras circunstancias excepcionales que reclamen la aplicación de la matización de nuestra doctrina».