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PUBLICACIÓN
Naturaleza de las devoluciones derivadas de acuerdos de ejecución de procedimientos amistosos para evitar la doble imposición
21 de febrero, 2022
El Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución de 20 de diciembre de 2021 (1833/2020), analiza un supuesto en el que, como consecuencia de la ejecución del acuerdo alcanzado en un Procedimiento Amistoso entre las autoridades española e italiana, —amparado en el artículo 6 del Convenio 90/436/CEE («Convenio de Arbitraje de la Unión Europea»)— la Administración española aceptó minorar la base imponible del impuesto sobre sociedades de una entidad inspeccionada reconociéndose, respecto de uno de los ejercicios inspeccionados, un importe a devolver. Pues bien, en ese contexto, la controversia se centra en dirimir si dicha cantidad tiene la condición de devolución de ingresos indebidos, debiendo así de reconocerse el abono de los correspondientes intereses de demora —como entiende la sociedad recurrente— o si, por el contario, ha de considerarse como una devolución derivada de la normativa del tributo —como defiende la Administración—.
La inspección tributaria, en defensa de su postura, les otorga tal calificación basándose en que la entidad reclamante no efectuó ingreso alguno con su autoliquidación presentada en plazo, sino que el importe que ahora se devuelve es parte de los pagos fraccionados abonados por la entidad, a cuenta del impuesto del ejercicio afectado.
La entidad reclamante, por su parte, sostiene que la devolución deriva de un ingreso indebido, ya que el abono efectuado mediante el mecanismo de pagos fraccionados fue improcedente, como se reconoció después en el procedimiento amistoso, dando lugar a un ajuste negativo en la base imponible del periodo afectado. Por tanto, defiende, la devolución no deriva en este caso de la técnica fiscal utilizada para cuantificar la obligación tributaria principal, sino de la confirmación de que las cantidades ingresadas en la autoliquidación de pagos fraccionados no fueron correctas ya desde su ingreso, con independencia de su posterior inclusión en la autoliquidación que dio lugar a la devolución y al margen de que el reconocimiento del ajuste se produzca en un procedimiento amistoso desarrollado con posterioridad. Y ello porque —concluye—, de haber actuado correctamente, dicho pago fraccionado no hubiese sido ingresado.
Atendidas las razones expuestas por las partes, el Tribunal Central recuerda, en primer lugar, que desde el punto de vista de nuestra legislación interna, al procedimiento amistoso analizado le resulta aplicable ratione temporis, la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes —en la redacción otorgada a la misma por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre—, cuyo apartado 5 determina que «durante la tramitación de los procedimientos amistosos no se devengarán intereses de demora». Además, el tribunal invoca algunas de sus resoluciones anteriores en las que se analizó una cuestión similar a la que ahora pretende resolver, destacando en ese sentido su Resolución de 14 de mayo de 2019 (3592/2016), confirmada por la Audiencia Nacional en Sentencia de 17 de diciembre de 2015 (rec, 350/2013).
Pues bien, de acuerdo con lo anterior, el Tribunal Central concluye que:
— Las cantidades que se hubiesen ingresado en la autoliquidación inicial —por exceder la cuota líquida del importe de los pagos a cuenta—, tienen la consideración de ingresos indebidos, que llevarán en ese caso aparejado el devengo de intereses de demora desde que se efectuó el ingreso.
— En cambio, cuando se trate de cantidades no ingresadas en la autoliquidación —por no exceder de los pagos a cuenta—, que posteriormente deban ser objeto de devolución en virtud del acuerdo derivado de un procedimiento amistoso, aquéllas tendrán la condición de devoluciones derivadas de la normativa del tributo.
De acuerdo con este último criterio, y teniendo en cuenta que en el supuesto analizado la entidad reclamante no ingresó cantidad alguna al presentar la autoliquidación del ejercicio del que procede la devolución, resultando la cantidad a devolver del exceso de los pagos a cuenta sobre la cuota líquida resultante, el Tribunal Central concluye que el mayor importe a devolver, como consecuencia de la ejecución del acuerdo derivado del procedimiento amistoso, tiene la condición de devolución derivada de la normativa del tributo. Por ello, desestimando la reclamación de la entidad, entiende que no procede el reconocimiento de intereses de demora sobre las cantidades objeto de devolución.
La inspección tributaria, en defensa de su postura, les otorga tal calificación basándose en que la entidad reclamante no efectuó ingreso alguno con su autoliquidación presentada en plazo, sino que el importe que ahora se devuelve es parte de los pagos fraccionados abonados por la entidad, a cuenta del impuesto del ejercicio afectado.
La entidad reclamante, por su parte, sostiene que la devolución deriva de un ingreso indebido, ya que el abono efectuado mediante el mecanismo de pagos fraccionados fue improcedente, como se reconoció después en el procedimiento amistoso, dando lugar a un ajuste negativo en la base imponible del periodo afectado. Por tanto, defiende, la devolución no deriva en este caso de la técnica fiscal utilizada para cuantificar la obligación tributaria principal, sino de la confirmación de que las cantidades ingresadas en la autoliquidación de pagos fraccionados no fueron correctas ya desde su ingreso, con independencia de su posterior inclusión en la autoliquidación que dio lugar a la devolución y al margen de que el reconocimiento del ajuste se produzca en un procedimiento amistoso desarrollado con posterioridad. Y ello porque —concluye—, de haber actuado correctamente, dicho pago fraccionado no hubiese sido ingresado.
Atendidas las razones expuestas por las partes, el Tribunal Central recuerda, en primer lugar, que desde el punto de vista de nuestra legislación interna, al procedimiento amistoso analizado le resulta aplicable ratione temporis, la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes —en la redacción otorgada a la misma por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre—, cuyo apartado 5 determina que «durante la tramitación de los procedimientos amistosos no se devengarán intereses de demora». Además, el tribunal invoca algunas de sus resoluciones anteriores en las que se analizó una cuestión similar a la que ahora pretende resolver, destacando en ese sentido su Resolución de 14 de mayo de 2019 (3592/2016), confirmada por la Audiencia Nacional en Sentencia de 17 de diciembre de 2015 (rec, 350/2013).
Pues bien, de acuerdo con lo anterior, el Tribunal Central concluye que:
— Las cantidades que se hubiesen ingresado en la autoliquidación inicial —por exceder la cuota líquida del importe de los pagos a cuenta—, tienen la consideración de ingresos indebidos, que llevarán en ese caso aparejado el devengo de intereses de demora desde que se efectuó el ingreso.
— En cambio, cuando se trate de cantidades no ingresadas en la autoliquidación —por no exceder de los pagos a cuenta—, que posteriormente deban ser objeto de devolución en virtud del acuerdo derivado de un procedimiento amistoso, aquéllas tendrán la condición de devoluciones derivadas de la normativa del tributo.
De acuerdo con este último criterio, y teniendo en cuenta que en el supuesto analizado la entidad reclamante no ingresó cantidad alguna al presentar la autoliquidación del ejercicio del que procede la devolución, resultando la cantidad a devolver del exceso de los pagos a cuenta sobre la cuota líquida resultante, el Tribunal Central concluye que el mayor importe a devolver, como consecuencia de la ejecución del acuerdo derivado del procedimiento amistoso, tiene la condición de devolución derivada de la normativa del tributo. Por ello, desestimando la reclamación de la entidad, entiende que no procede el reconocimiento de intereses de demora sobre las cantidades objeto de devolución.
