No es conforme con la Directiva del IVA la consideración automática de todos los servicios de gestión que la matriz presta a sus filiales como una prestación única para la que no existen comparables
22 de julio, 2025
El 3 de julio de 2025, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha dictado sentencia en el asunto Högkullen AB (C-808/23) en relación con la interpretación de los artículos 72 y 80 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (en los sucesivo, Directiva del IVA), en el marco de un litigio entre Högkullen AB y la Administración tributaria sueca.
Högkullen es la sociedad matriz de un grupo de gestión inmobiliaria que participa activamente en la gestión de sus filiales. En 2016, la matriz prestó a sus filiales diversos servicios —de gestión empresarial, financieros, de gestión inmobiliaria, de inversión, informáticos y de gestión de personal— por un determinado importe, al que aplicó el IVA. Para determinar la base imponible aplicó el método del «coste incrementado» (cost plus), excluyendo los denominados «costes de accionista» (gastos de auditoría, juntas generales y captación de fondos) por entender que no guardaban relación con los servicios prestados. La autoridad tributaria sueca entendió que el precio facturado era inferior al valor normal de mercado y recalculó la base imponible incluyendo todos los costes soportados por la sociedad matriz.
El desacuerdo entre contribuyente y administración se centra en el modo de determinar el valor normal de mercado de los servicios prestados. Para la matriz, deben valorarse de forma individualizada y determinar su valor normal de mercado mediante el método de comparación con servicios similares entre partes independientes. En cambio, a juicio de la Administración tributaria sueca, la gestión activa de las filiales por parte de la matriz constituye un servicio único e inescindible, para el que no existe equivalente entre partes independientes en el libre mercado. En consecuencia, su valor normal de mercado no puede determinarse de acuerdo con la norma general recogida en el artículo 72, párrafo primero, de la Directiva del IVA, sino conforme a la regla especial prevista en el párrafo segundo del mencionado precepto. Según esta última norma, cuando no pueda establecerse una prestación de servicios comparable, se entenderá por valor normal de mercado «un importe no inferior a la totalidad del coste que la prestación del mismo suponga para el sujeto pasivo».
En este contexto, el tribunal remitente solicita, en esencia, al Tribunal de Justicia que aclare si es conforme con los artículos 72 y 80 de la Directiva del IVA considerar que los servicios prestados por una sociedad matriz a sus filiales en el marco de la gestión activa de estas constituyen, en todo caso, una prestación única e indivisible cuyo valor normal de mercado ha de determinarse basándose en la regla especial del artículo 72, párrafo segundo de la Directiva del IVA.
En su respuesta, el Tribunal de Justicia parte de su jurisprudencia previa sobre la necesidad de analizar todas las circunstancias concurrentes para determinar si los servicios integran una prestación única o son varias prestaciones distintas (Companhia União de Crédito Popular, C‑89/23; Digital Charging Solutions C-60/23). Existirá «una operación única» cuando varios elementos o actos realizados en beneficio del cliente se encuentren tan estrechamente ligados que, objetivamente, formen una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial. En determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, que podrían realizarse separadamente dando lugar, en cada caso, a gravamen o a exención, deben considerarse como una operación única por no ser independientes, especialmente cuando uno o varios elementos constituyen la prestación principal y otros elementos son accesorios, por no tener una finalidad autónoma, sino ser el medio para disfrutar en mejores condiciones del servicio principal del prestador. En este contexto, el hecho de que se facture un precio único o de que se hayan estipulado contractualmente precios distintos no tiene una importancia decisiva para determinar si se está en presencia de varias operaciones distintas e independientes o de una operación económica única (CPP, C-349/96; Everything Everywhere, C-276/09).
A partir de esa jurisprudencia, el Tribunal entiende que, en el caso enjuiciado, no puede considerarse que los servicios prestados por la matriz a sus filiales estén tan estrechamente ligados que, objetivamente, formen una sola prestación económica indisociable y, por tanto, una prestación única. Siguiendo las conclusiones de la Abogada General Kokott, el Tribunal de Justicia advierte que tales servicios, aun cuando se presten en común, parecen tener cada uno un carácter propio e identificable. Por otra parte, el hecho de que cada una de las filiales satisfaga un precio global a la matriz por todos los servicios prestados no puede ser determinante en materia de prestaciones intragrupo puesto que, en caso contrario, el propio grupo podría influir en la calificación que debe darse a esas prestaciones a efectos del IVA en función de las modalidades de retribución acordadas.
Por tanto, el Tribunal de Justicia responde que los artículos 72 y 80 de la Directiva del IVA deben interpretarse en el sentido de que «se oponen a que la Administración tributaria considere que los servicios prestados por una sociedad matriz a sus filiales en el marco de la gestión activa de estas constituyen, en todos los casos, una prestación única que excluye que el valor normal de mercado de esos servicios pueda determinarse mediante el método de comparación previsto en el artículo 72, párrafo primero, de dicha Directiva».
En otras palabras, no cabe acoger la tesis de que los servicios prestados por una sociedad matriz a sus filiales en el marco de la gestión activa de estas últimas constituyen en todo caso una prestación única, sin valorar si es posible identificar servicios comparables en el mercado. Y la determinación del valor normal de mercado obliga a realizar un análisis económico objetivo de cada tipo de servicio. Esta doctrina debe orientar la aplicación de la regla especial contenida en el artículo 79. Cinco de la Ley del IVA.
