No está sujeta al ISD la revocación de una donación por causas previstas en la normativa civil, pero sí la realizada de mutuo acuerdo

La Dirección General de Tributos determina en qué supuestos la revocación de una donación no supondrá la realización de un nuevo hecho imponible del impuesto sobre sucesiones y donaciones para quien efectuó la donación que posteriormente se revoca

La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V2111-24, de 27 de septiembre, analiza si la revocación de una donación puede suponer para quien la revoca la realización de un nuevo hecho imponible del impuesto sobre sucesiones y donaciones. En el caso analizado los sobrinos de la donante recibieron de ésta dos donaciones cuya acumulación conllevaba el pago de una elevada cuota tributaria, razón por la cual pretenden revocar la última donación y volver a realizarla pasado un tiempo.

A efectos de resolver la cuestión el centro directivo advierte de la necesidad de examinar la cuestión teniendo en cuenta la normativa civil sobre el tema, ya que de ella dependerá el tratamiento tributario de la operación. En ese sentido, señala, para que la revocación de la donación no genere la realización de un nuevo hecho imponible del citado impuesto, que será necesario que civilmente sea posible la anulación total de la validez de dicha donación con retroacción de los efectos al momento en que se realizó, esto es, con efectos ex tunc.

En ese contexto, concluye la Dirección General:

—        La revocación y la reducción de una donación —que no es sino una revocación parcial— no constituye un nuevo negocio jurídico, sino la anulación de un negocio jurídico ya realizado y que se deshace, en estos casos, conforme a la ley. Por tanto, dicha revocación no puede tener la consideración de un nuevo acto sujeto al impuesto sobre sucesiones y donaciones, ya que no se trata de un acto nuevo, sino la revocación de un negocio jurídico ya realizado, cuya eficacia cesa por la revocación.

—        Por el contrario, añade, con independencia de la calificación que determinen las partes, si no es posible realizar una revocación en los términos que establece la normativa civil, el acto que se pretende realizar constituiría una resolución de la donación de mutuo acuerdo entre las partes, y, por tanto, una nueva transmisión del dinero sujeta al impuesto por el concepto de donaciones, siendo sujeto pasivo en ese caso el primer donante convertido posteriormente en donatario.

—        Además, si después volviese a realizar este último una donación, los donatarios tendrían que volver a tributar por el mismo impuesto.

En el mismo sentido se había manifestado ya la Dirección General de Tributos en consultas vinculantes como la V2946-14, de 3 de noviembre, o la V1816-14, de 8 de julio. Esta última resolución analizó el supuesto de una donación realizada a una fundación que acordó posteriormente rechazarla, y al hilo de la consulta entonces realizada el centro directivo añadió a lo ya señalado que, aunque la revocación pudiese no suponer el devengo del impuesto sobre sucesiones y donaciones —extremo sobre el que no se manifiesta—, la operación tributaría por la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales. Y ello, apunta el centro directivo, porque se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 31.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, «ya que la donación no quedó sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por ser el donatario una persona jurídica, lo que no impedirá el devengo de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales».

Por último, y aunque el centro directivo no entra en el análisis de esta cuestión remitiéndose a la normativa civil, cabe recordar las causas que conforme al Código Civil permiten revocar una donación. Estas son, básicamente, que tras la donación el donante tenga hijos o éstos aparezcan tras creerse fallecidos (artículo 644); que el donatario incumpla las condiciones de obligado cumplimiento impuestas por el donante (artículo 647); o que el donatario demuestre ingratitud por las causas relacionadas en el artículo 648 del Código Civil —haber cometido un delito contra la persona, el honor o los bienes del donante; imputar al donante alguno de los delitos que dan lugar a procedimientos de oficio o acusación pública, aunque lo pruebe; a menos que el delito se hubiese cometido contra el mismo donatario, su cónyuge o los hijos constituidos bajo su autoridad; o negar indebidamente alimentos al donante—. En estos supuestos, por tanto, el donante tiene la posibilidad de dejar sin efecto las donaciones que hubiere realizado contando para ello con los plazos establecidos en dichos preceptos, salvo en el caso del artículo 647 del Código Civil, donde la acción de revocación no se somete a un plazo mínimo.

Fuera de las causas legalmente previstas, desde la perspectiva civil la revocación de la donación puede hacerse también de mutuo acuerdo, como sucede en los supuestos analizados en las consultas citadas. En ese caso, tales revocaciones tendrían efectos ex tunc en el ámbito del derecho privado, lo que debería conducir fiscalmente, según la premisa principal de la que parte la Dirección General, a defender el carácter inocuo de la operación.

Sin embargo, el centro directivo se separa del criterio que vincula la tributación de la operación con el régimen jurídico-privado de la revocación de donaciones, cuándo éstas se producen por mutuo acuerdo pese a que, insistimos, también en este caso civilmente la revocación tendría efectos ex tunc, aunque no se debería a la existencia de las causas legales a las que se refiere el centro directivo.

Ha de advertirse, por último, que el criterio de la Dirección General sobre las revocaciones de mutuo acuerdo tendrá consecuencias también sobre otros tributos como puede ser el caso del impuesto sobre la renta de las personas físicas que el donante ha tenido que satisfacer como consecuencia de la donación efectuada, o el impuesto municipal de plusvalía teniendo en cuenta en este caso que el artículo 109.2 del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales, prevé que la devolución de lo pagado procederá si la revocación se reconoce judicialmente por resolución firme, pero no cuando la rescisión o resolución del acto o contrato determinante de la transmisión tenga lugar de mutuo acuerdo.