La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V2334-24, de 11 de noviembre, ante un supuesto en el que una trabajadora de una empresa española se desplaza a Portugal para teletrabajar desde allí, aunque trasladándose de forma ocasional a las oficinas situadas en España para asistir a reuniones presenciales, analiza las obligaciones tributarias que puede derivarse en tal escenario tanto para la trabajadora como para su empleador.
A esos efectos interesa, en primer lugar, determinar la residencia fiscal de la trabajadora. En ese sentido, y sobre la base del artículo 4.1 del Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición (el Convenio), en centro directivo recuerda que en él se establece, en primer lugar, que la residencia fiscal se determina conforme a la legislación interna.
Teniendo en cuenta lo anterior, y tras repasar las condiciones que determinarían la residencia fiscal de esa persona en España, recuerda el centro directivo que si resultase ser residente fiscal en nuestro país y, al mismo tiempo, acreditase su residencia fiscal en Portugal conforme a Convenio, habrá de acudirse a los criterios del artículo 4.2 de citado Convenio para resolver el conflicto de residencia y determinar si reside en Portugal o en España
a) Residencia fiscal en Portugal.
Si, conforme a lo anterior, es residente fiscal en Portugal, estaríamos ante el caso de un residente en ese país que recibe rentas de trabajo pagadas por una empresa española, una parte de las cuales se recibe por un trabajo efectivamente realizado en Portugal y otra parte por el desempeñado en España cuando la trabajadora se desplaza a las instalaciones de su empleador en nuestro país.
Pues bien, a tenor de lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 15 del Convenio, así como en el párrafo 1 de los Comentarios al artículo 15 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE, versión 2017 (en adelante, MCOCDE), se desprende que:
— Por el trabajo realizado en la modalidad de teletrabajo desde Portugal, siendo irrelevante que los frutos del trabajo se perciban por una empresa española, dichas rentas solo tributarán en Portugal.
— En cuanto a las rentas derivadas del trabajo realizado presencialmente en España para la empresa española, de acuerdo con el artículo 15.1 del Convenio, la tributación será compartida entre Portugal, como Estado de residencia y, España, como Estado donde se ejerce el trabajo.
Por tanto, en aplicación del citado artículo del Convenio y teniendo en cuenta la normativa reguladora del impuesto sobre la renta de no residentes, en España se podrán someter a gravamen por dicho impuesto los rendimientos que satisfaga la empresa española a la trabajadora que se correspondan con el trabajo realizado en España, debiendo la pagadora efectuar la correspondiente retención a cuenta, y pudiendo la trabajadora, en aplicación del artículo 52 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, deducir como pagos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes las cantidades retenidas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con carácter previo a su cambio de residencia durante el ejercicio de transición.
— Finalmente, y bajo la premisa de que la consultante es residente fiscal en Portugal, el centro directivo recuerda que corresponderá a Portugal, como Estado de residencia, eliminar la doble imposición que en su caso pueda producirse, de acuerdo con lo establecido en el artículo 23.2 del Convenio.
b) Residencia fiscal en España.
Si se concluyese que la consultante es residente fiscal en España conforme a Convenio, entonces quedará sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tributando por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en la norma convencional.
A esos efectos y de acuerdo con el artículo 15 del Convenio aplicable en este caso, las remuneraciones que obtenga la trabajadora residente fiscal en España por su trabajo se someten a imposición en España, pero pudiendo también someterse a imposición en Portugal al ejercer parte del empleo allí en la modalidad de teletrabajo, aunque en ese caso únicamente con respecto al trabajo ejercido en dicho territorio.
Ahora bien, esa posibilidad se descartaría, tributando dichas remuneraciones exclusivamente en España como rendimientos del trabajo sometidos a retención, si se cumplen cumulativamente tres requisitos, esto es, que el trabajador permanece en Portugal menos de 183 días durante cualquier período de doce meses consecutivos, que las remuneraciones no se satisfacen por o en nombre de una empresa residente en Portugal, y que tampoco se soporten por un establecimiento permanente de la pagadora situado en dicho territorio.
En el caso analizado se cumplen los dos últimos requisitos, al ser una empresa española la empleadora y pagadora de las remuneraciones, de la que no se señala que posea un establecimiento permanente en Portugal. Ahora bien, parece que el primer requisito no se cumpliría, por lo que Portugal podría gravar las remuneraciones obtenidas por el trabajo realizado en su territorio.
En ese caso, la trabajadora sería residente fiscal en nuestro país, por lo que a España le correspondería eliminar la doble imposición conforme al artículo 23 del Convenio y lo establecido en su legislación interna, es decir, mediante la aplicación de la deducción por doble imposición internacional regulada en el artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas.
Las situaciones de teletrabajo plantean un buen número de cuestiones tributarias y extrafiscales, pudiendo mencionarse las referidas a la existencia de un establecimiento permanente o a potencial aplicabilidad del régimen comunitario del artículo 46 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, que la Dirección General de Tributos no trata en esta consulta.
7 de abril, 2025
