Obligaciones tributarias conexas: virtualidad interruptiva de las de actuaciones referidas al IRPF respecto de la prescripción para solicitar devoluciones en el contexto del IRNR
5 de diciembre, 2024
El Tribunal Económico Administrativo Central analiza la interrelación existente entre las obligaciones tributarias del IRPF y del IRNR concretando los supuestos en los que pueden considerarse conexas, de forma de las actuaciones de regularización relativas a uno de esos impuestos pueda tener eficacia interruptiva sobre el otro
El Tribunal Económico Administrativo Central, en sus Resoluciones de 21 de octubre de 2024 (RG 1849/2021 y 6817/2021), analiza cómo ha de computarse el plazo de prescripción del derecho a solicitar la devolución de las retenciones en el contexto del impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR), a través del modelo 210. Además, en la primera de las resoluciones citadas el tribunal dirime también si dicho plazo de prescripción puede verse interrumpido por actuaciones previas efectuadas respecto del mismo ejercicio impositivo en relación con el impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF) del obligado tributario.
En el caso analizado, el ahora recurrente había presentado la autoliquidación de IRPF correspondiente al ejercicio 2014, autoliquidación que fue objeto de comprobación por considerar la Administración que no cabía aplicar exención sobre parte de los rendimientos del trabajo declarados. Interpuestos sin éxito varios recursos, el obligado tributario presentó posteriormente la solicitud de rectificación del IRPF del ejercicio 2014 el día 23 de mayo de 2019 —dentro del plazo de cuatro años para solicitar la rectificación de la autoliquidación—, manifestando su improcedencia debido a su condición de no residente fiscal en España para dicho ejercicio en base a la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de noviembre de 2017 —donde fijó doctrina estableciendo que los beneficiarios de las becas ICEX no son considerados residentes fiscales en España—, solicitud que fue estimada por la Administración anulando la citada autoliquidación.
El interesado, por su parte, presentó el 2 de julio de 2019 declaración por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes ( IRNR), modelo 210, correspondiente al ejercicio 2014, solicitando la devolución de las retenciones practicadas sobre las rentas del trabajo, solicitud que en este caso se denegó al entender la Administración que dicho derecho a solicitar la devolución había prescrito, conforme a lo establecido en el artículo 5.c). 3º de la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre. En este precepto se establece que las autoliquidaciones con resultado a devolver (salvo que incluyan rentas que procedan de la transmisión de bienes inmuebles o rentas imputadas de bienes inmuebles situados en territorio español) pueden presentarse a partir del 1 de febrero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas y dentro del plazo de cuatro años contados desde el término del período de declaración e ingreso de la retención.
Pues bien, advirtiendo el Tribunal Central que dicha normativa no contempla un plazo específico para la presentación de la autoliquidación con solicitud de devolución, estableciéndose únicamente un plazo máximo para el ejercicio del derecho a solicitar la devolución, interpreta que el plazo de cuatro años durante el cual se puede solicitar la misma ha de ser, única y necesariamente, el plazo de prescripción del derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo previsto en el artículo 66 c) de la Ley General Tributaria (LGT), comenzando éste a computarse desde el «día siguiente a aquel en que la devolución pudo solicitarse». Esta cuestión ya fue abordada por el Tribunal Central en Resolución de fecha 10 de febrero de 2020 (RG 00-05629-2015).
Por tanto, si en el caso analizado la devolución pudo solicitarse el 1 de febrero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas —2015—, la prescripción se consumaría el 1 de febrero de 2019, por lo que la presentación del modelo 210, en este supuesto, el día 2 de julio de 2019, se habría presentado una vez transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años para ejercitar el derecho a solicitar la devolución.
No obstante lo anterior, el reclamante sostiene que, en virtud de lo previsto en el artículo 68.9 LGT, las actuaciones administrativas que interrumpieron la prescripción del IRPF del ejercicio 2014 también determinaron la interrupción del plazo de prescripción del derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa del IRNR de ese mismo ejercicio, al tratarse de obligaciones conexas.
Para resolver esta cuestión, el Tribunal Central recuerda que la interrelación existente entre ambos tributos ha sido reconocida en Resoluciones previas, como las de 25 de febrero (RG 357/2020), de 23 de marzo de 2022 (RG 7065/2019), y de 24-05-2022 (RG 359/2020), de las que pueden extraerse las siguientes conclusiones. En primer lugar, afirma que la mera presentación de la autoliquidación de IRPF de un determinado ejercicio no interrumpe el plazo de prescripción del derecho a solicitar la devolución de IRNR de ese ejercicio. Para que ello suceda, aclara, es necesaria una regularización administrativa, pero no de cualquier tipo, sino que la misma ha de poner de manifiesto el carácter alternativo de ambos tributos, como sucede con las regularizaciones practicadas por la condición de residente o no del obligado tributario. Por último, aclara el tribunal, si cuando se inicia el procedimiento de regularización del IRPF, ya estaba prescrito el derecho a solicitar la devolución por el IRNR de ese mismo ejercicio, no opera la conexión entre ambos impuestos.
Pues bien, aplicando lo anterior al supuesto analizado por el Tribunal Central en la Resolución de 21 de octubre de 2024 (RG 1849/2021), éste destaca los siguientes externos:
— La mera presentación de la declaración del IRPF 2014 no interrumpió la prescripción del derecho a solicitar la devolución del IRNR de ese mismo ejercicio, por cuanto ninguna intervención administrativa se había producido.
— Por lo que respecta a las actuaciones acaecidas en el seno del procedimiento de comprobación a través del cual la Administración sí regularizó la obligación relativa al IRPF 2014, tampoco podemos considerar que hubieran interrumpido la prescripción del derecho a solicitar la devolución en el IRNR. Y ello porque, aun cuando existe una actuación de la Administración, ésta no tuvo por objeto regularizar o cuestionar la condición de residente del obligado, sino que se mantuvo siempre dentro del planteamiento de su condición de residente. Las actuaciones realizadas no tuvieron como finalidad regularizar la condición de residente del propio obligado tributario que él mismo reconocía con la presentación del IRPF presentado, ni tampoco se procedía a cuestionar su condición como residente o no residente a efectos fiscales.
Por tanto, concluye el tribunal, no se dan los requisitos para que podamos entender aplicable el artículo 68.9 LGT, en tanto que no se regularizó ninguna obligación que supusiera una modificación en la obligación conexa.
Sí podría haber interrumpido la prescripción a efectos del IRNR, matiza el tribunal, la solicitud de rectificación del IRPF del ejercicio 2014 invocando su condición de no residente para fundar la improcedencia del IRPF presentado. Sin embargo, cuando se inicia el procedimiento de rectificación —en mayo de 2019—, ya estaba prescrito el derecho a solicitar la devolución por el IRNR de ese mismo ejercicio, que finalizó, como ya se ha señalado, el 1 de febrero de 2019, por lo que aunque en este caso sí podríamos estar ante obligaciones conexas, ello no se aplica a este caso porque ya estaba vencido el plazo de prescripción para solicitar tal devolución.
Cabe advertir que el Tribunal Central ya se había manifestado en el mismo sentido en su Resolución de 24 de mayo de 2022 (RG 359/2020).
