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PUBLICACIÓN
Operaciones financieras accesorias a efectos del cálculo de la prorrata general en el impuesto sobre el valor añadido
29 de abril, 2020
El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 2 de marzo de 2020 (rec. núm. 2465/2017), resuelve en casación si, a efectos del cálculo de la prorrata en el impuesto sobre el valor añadido, el beneficio obtenido por una entidad bancaria derivado de la venta de participaciones sociales en una filial cuya actividad principal coincide con la del propietario de dicha participación, de tal modo que éste realizaba su actividad principal en otro Estado a través de la citada filial, ha de considerarse como «operación principal» o «actividad habitual» o, por el contrario, como «operación accesoria» o «actividad no habitual», utilizando la terminología de la Sexta Directiva del Impuesto sobre el Valor Añadido y de la Ley 37/1992, respectivamente.
En ese contexto la entidad recurrente defiende que dicha plusvalía debería incluirse tanto en el numerador como en el denominador del cómputo del porcentaje de la prorrata general del impuesto sobre el valor añadido, entendiendo que la actividad consistente en dichas operaciones de transmisión había de reputarse habitual y no accidental.
Por el contrario, tanto la inspección como el Tribunal Económico Administrativo Central, y posteriormente la Audiencia Nacional en la sentencia ahora recurrida, consideraron que la transmisión de tales participaciones sociales debía calificarse como no habitual, concluyendo que no debería tenerse en cuenta para la determinación del porcentaje de prorrata general.
Pues bien, tal y como hizo la Audiencia Nacional, y así lo había hecho ya el Tribunal Supremo en fallos precedentes, este tribunal ratifica ahora la postura de la Administración en virtud de la cual habrá de entenderse que las plusvalías citadas no deberían incluirse ni en el numerador ni en el denominador, toda vez que el artículo 104.3 de la Ley 37/1992, dispone que «para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación el importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo».
Recuerda el Tribunal Supremo que este precepto trató de trasponer al Derecho interno la exclusión de determinados elementos del citado cálculo prevista en la Sexta Directiva con el fin de dejar al margen ciertos aspectos que no reflejan la actividad profesional del sujeto pasivo. Tal es el caso de ventas de bienes de inversión y de operaciones accesorias inmobiliarias y financieras, entendiendo que solo tienen una importancia secundaria o accidental en el volumen de negocios global de la empresa. Sin embargo, como recuerda el tribunal, dicha trasposición no fue adecuada, ya que mientras el artículo 104.3 de la Ley 37/1992 se refiere a operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo; el artículo 19.2 de la citada Directiva hace referencia a operaciones inmobiliarias y financieras accesorias.
Teniendo en cuenta que habitualidad y accesoriedad no son términos coincidentes, entiende el tribunal que aquélla alude a la realización infrecuente o aislada de la operación, mientras que la accesoriedad se refiere a la condición de operación secundaria respecto de la actividad empresarial o profesional principal. Por ello, una operación puede ser no habitual y, sin embargo, formar parte de la actuación empresarial o profesional principal y, al contrario, una operación habitual puede no integrar la actuación empresarial o profesional principal y ser, por tanto, accesoria.
Aplicando lo anterior al supuesto analizado, considera el tribunal que la operación realizada no es habitual, sino infrecuente y aislada. Pero, por el efecto de aplicación directa y preferente de la normativa europea, con desplazamiento de la norma legal interna cuando efectúa una inadecuada trasposición, habrá que determinar si la operación analizada merece o no la consideración de accesoria, término cuya concreción exige una referencia a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Pues bien, de acuerdo con la doctrina del tribunal europeo, la operación realizada en este caso es una operación financiera accesoria, ya que no es prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad financiera del sujeto pasivo, ni comporta un empleo muy significativo de bienes y servicios en los términos que podrían excluir la accesoriedad.
De acuerdo con ello, concluye el Tribunal Supremo en este caso que el beneficio obtenido por la entidad bancaria como consecuencia de la transmisión de participaciones sociales en una filial cuya actividad principal es plenamente coincidente con la del propietario de dicha participación, siendo así que éste realiza su actividad principal en otro Estado a través de la mencionada filial, no puede tenerse en cuenta para la determinación del porcentaje de prorrata general.
Cabe apuntar, sin embargo, que existen pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (asuntos C-29/08 AB SKF, y C-502/17, C&D Food Acquisitions) que flexibilizan las condiciones de deducibilidad del IVA en situaciones similares a las aquí analizadas por el Tribunal Supremo, donde la desinversión posee vínculo directo con la organización de la actividad realizada por el grupo de manera que constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible del sujeto pasivo.
En ese contexto la entidad recurrente defiende que dicha plusvalía debería incluirse tanto en el numerador como en el denominador del cómputo del porcentaje de la prorrata general del impuesto sobre el valor añadido, entendiendo que la actividad consistente en dichas operaciones de transmisión había de reputarse habitual y no accidental.
Por el contrario, tanto la inspección como el Tribunal Económico Administrativo Central, y posteriormente la Audiencia Nacional en la sentencia ahora recurrida, consideraron que la transmisión de tales participaciones sociales debía calificarse como no habitual, concluyendo que no debería tenerse en cuenta para la determinación del porcentaje de prorrata general.
Pues bien, tal y como hizo la Audiencia Nacional, y así lo había hecho ya el Tribunal Supremo en fallos precedentes, este tribunal ratifica ahora la postura de la Administración en virtud de la cual habrá de entenderse que las plusvalías citadas no deberían incluirse ni en el numerador ni en el denominador, toda vez que el artículo 104.3 de la Ley 37/1992, dispone que «para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación el importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo».
Recuerda el Tribunal Supremo que este precepto trató de trasponer al Derecho interno la exclusión de determinados elementos del citado cálculo prevista en la Sexta Directiva con el fin de dejar al margen ciertos aspectos que no reflejan la actividad profesional del sujeto pasivo. Tal es el caso de ventas de bienes de inversión y de operaciones accesorias inmobiliarias y financieras, entendiendo que solo tienen una importancia secundaria o accidental en el volumen de negocios global de la empresa. Sin embargo, como recuerda el tribunal, dicha trasposición no fue adecuada, ya que mientras el artículo 104.3 de la Ley 37/1992 se refiere a operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo; el artículo 19.2 de la citada Directiva hace referencia a operaciones inmobiliarias y financieras accesorias.
Teniendo en cuenta que habitualidad y accesoriedad no son términos coincidentes, entiende el tribunal que aquélla alude a la realización infrecuente o aislada de la operación, mientras que la accesoriedad se refiere a la condición de operación secundaria respecto de la actividad empresarial o profesional principal. Por ello, una operación puede ser no habitual y, sin embargo, formar parte de la actuación empresarial o profesional principal y, al contrario, una operación habitual puede no integrar la actuación empresarial o profesional principal y ser, por tanto, accesoria.
Aplicando lo anterior al supuesto analizado, considera el tribunal que la operación realizada no es habitual, sino infrecuente y aislada. Pero, por el efecto de aplicación directa y preferente de la normativa europea, con desplazamiento de la norma legal interna cuando efectúa una inadecuada trasposición, habrá que determinar si la operación analizada merece o no la consideración de accesoria, término cuya concreción exige una referencia a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Pues bien, de acuerdo con la doctrina del tribunal europeo, la operación realizada en este caso es una operación financiera accesoria, ya que no es prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad financiera del sujeto pasivo, ni comporta un empleo muy significativo de bienes y servicios en los términos que podrían excluir la accesoriedad.
De acuerdo con ello, concluye el Tribunal Supremo en este caso que el beneficio obtenido por la entidad bancaria como consecuencia de la transmisión de participaciones sociales en una filial cuya actividad principal es plenamente coincidente con la del propietario de dicha participación, siendo así que éste realiza su actividad principal en otro Estado a través de la mencionada filial, no puede tenerse en cuenta para la determinación del porcentaje de prorrata general.
Cabe apuntar, sin embargo, que existen pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (asuntos C-29/08 AB SKF, y C-502/17, C&D Food Acquisitions) que flexibilizan las condiciones de deducibilidad del IVA en situaciones similares a las aquí analizadas por el Tribunal Supremo, donde la desinversión posee vínculo directo con la organización de la actividad realizada por el grupo de manera que constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible del sujeto pasivo.
