Operaciones vinculadas: supuestos de doble vinculación y aplicación del método del coste incrementado

El Tribunal Económico Administrativo Central valida la aplicación del método del coste incrementado para regularizar el valor del servicio prestado por una persona física a una entidad vinculada que, a su vez, presta servicios a otra sociedad vinculada y a un tercero aportando la intermedia escaso valor añadido

El Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución de 25 de febrero de 2025 (RG 7833/2023), resuelve un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la Administración tributaria contra una resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, analizando si en los supuestos de doble vinculación en los que un socio persona física presta servicios profesionales a una sociedad en la que participa mayoritariamente y de la que es administrador, y esta, a su vez, presta los mismos servicios a otra entidad vinculada y a terceros, el método del coste incrementado puede utilizarse para valorar el servicio prestado por la persona física cuando la sociedad intermedia aporte escaso valor añadido.

En el caso examinado una persona física trabaja para una sociedad vinculada A —cuyo capital social pertenece, al 50%, a dicha persona y a su cónyuge— entidad que, a su vez, presta servicios, tanto a una entidad no vinculada B como a una sociedad C, vinculada a su vez tanto con la sociedad A como con la persona física que presta servicios a ésta.

En ese contexto la inspección tuvo en cuenta, a efectos de la regularización practicada, que la entidad A no contaba con medios materiales y que sus recursos humanos eran muy escasos, centrados básicamente en la persona física que le prestaba sus servicios con un componente decisivo «intuitu personae», al que sin embargo retribuía con una cantidad muy reducida —34.200 euros—, teniendo en cuenta que la entidad declaraba una cifra de ventas muy superior —370.000 euros— y que dicha cantidad provenía fundamentalmente de la actividad desarrollada por la persona física. Procedió entonces a regularizar tal contingencia valorando tal operación por su valor de mercado, decidiendo emplear el «método del coste incrementado» —artículo 18.4. b) de la Ley 27/2104—, pero sin cuestionar ni los ingresos ni los gastos declarados por la sociedad A, salvo en lo relativo a los derivados de la retribución de la persona física.

A esos efectos, la Administración entendió que lo correcto era que hubiera tenido un beneficio o rendimiento por su actividad del 5% de sus ingresos, debiendo ser el resto ingresos de la persona física, al ser ésta quien contaba con los conocimientos y habilidades que permitían a la entidad A obtener sus ingresos. La inspección consideró que ese margen era acorde con la horquilla planteada por el Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia —señalando que «en los casos en que resulte oportuna su aplicación, el margen será normalmente modesto: la experiencia indica que por lo general se situará entre un 3 % y un 10 %, siendo el más común un margen de alrededor de un 5 %»—, y con el informe final de la OCDE BEPS 2015, donde se indica que «el margen aplicable será igual al 5% de los costes relevantes determinados con arreglo a la sección D.2.2 sin necesidad de tener que soportar tal margen con un estudio específico de comparables».

Pues bien, teniendo en cuenta que la entidad declaró que con su actividad había tenido un margen del 79,25% sobre ventas, la inspección regularizó aplicando a la inversa el «método del coste incrementado» que recoge el art. 18.4.b) de la Ley 27/2014, considerando que aquél era excesivo y que ese exceso —sobre el 5%–, obedecía a todo lo que la entidad le habría pagado de menos a la persona física por su trabajo.

Este fue, por tanto, el único motivo en el que se basó la inspección para proceder a la regularización, algo que fue cuestionado en la resolución del Tribunal Regional objeto de recurso, entendiendo que la cifra de ventas de la entidad que se empleó en la regularización efectuada en los términos que se acaban de exponer, era o podía ser una magnitud cuestionada o cuestionable, porque buena parte de la misma correspondía a las ventas efectuadas por tal entidad a la sociedad C, que son partes vinculadas.

Sin embargo, esa consideración no es compartida ahora por el Tribunal Central, argumentando los siguientes extremos:

—        Los sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades deben incorporar en su autoliquidación las magnitudes contables y tributarias relevantes entre las que se incluyen las relativas a las operaciones vinculadas que hayan podido realizarse, acerca de las cuales deberán dar cumplida información y que deben valorarse «por su valor de mercado» acreditándose tal extremo debidamente.

—        Pues bien, desde el momento en que tales datos se incorporen a la autoliquidación, quedarán alcanzados por lo que dispone el primer párrafo del apartado 4 del artículo 108 de la Ley General Tributaria, relativo a las «Presunciones en materia tributaria» , de forma que podrán ser objeto de comprobación e investigación. Ahora bien, ello no significa que tales potestades, que son regladas y que deben ejercitarse «con sometimiento pleno a la ley y al Derecho» (artículo 103.1 de la Constitución), tengan que alcanzar de manera efectiva a todas las magnitudes incorporadas a la autoliquidación ni afectar a todas las operaciones vinculadas que haya podido haber realizado un sujeto pasivo del impuesto que se ve alcanzado por unas actuaciones inspectoras.

—        Por ello, la inspección, que también ha de actuar atendiendo al «principio de eficacia» (artículo 103.1 de la Constitución), sólo comprueba efectivamente las áreas en las que aprecia la existencia de riego fiscal; y eso ocurre también con las operaciones vinculadas en el impuesto sobre sociedades, comprobándose solo aquéllas en las que consideran que puede haber riesgo de que no hayan sido declaradas con arreglo a Derecho por el motivo que sea, regularizando así, en su caso, sólo lo que debe ser corregido.

—        Lo anterior, llevado al caso que nos ocupa, implicó que la inspección no cuestionase que las operaciones vinculadas se habían realizado a «precio de mercado», algo que solo podría cuestionarse si la inspección hubiera valorado de manera improcedente las pruebas atinentes a tales operaciones que obraban en el expediente, extremo sobre el que el Tribunal Central no se manifiesta en el contexto de un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, cuyo alcance y finalidad es «fijar la doctrina aplicable».

Teniendo en cuenta lo anterior, el Tribunal Central fija como criterio el siguiente:

«En los supuestos de doble vinculación en los que el socio persona física presta servicios profesionales a la sociedad en la que participa mayoritariamente y de la que es administrador, y esta, a su vez, presta los mismos servicios a otra entidad vinculada y a terceros, el método del coste incrementado estará correctamente utilizado para valorar el servicio prestado por la persona física, cuando la sociedad intermedia aporte escaso valor añadido, siempre que los ingresos de la sociedad intermedia procedentes de vinculados y de terceros sean tomados como un dato dado no cuestionado por la Inspección y el comparable sea un margen sobre el coste de producción de servicios que le permita obtener al prestador del servicio un beneficio apropiado, teniendo en cuenta las funciones que desarrolla, los riesgos y los activos.  

Que los ingresos de la sociedad intermedia procedentes de vinculados sean tomados como un dato dado no cuestionado por la inspección para esa utilización del método incrementado requiere: (i) que la Inspección haya reconocido efectivamente esa vinculación y, por tanto, que se trata de ingresos derivados de operaciones vinculadas, y, tras haber constatado que lo son, (ii)  haya decidido no regularizarlas, porque considere que las mismas se habían realizado a «valor de mercado», es decir sin ningún tipo de contaminación o artificiosidad, y así lo haya  recogido inequívocamente».

La doctrina fijada por el Tribunal Central no posee alcance general, habiendo sido aplicada a situaciones muy concretas donde concurren determinados supuestos de vinculación y tipología de servicios, aportando la entidad intermedia «escaso valor».