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Posibilidad de comprobar a través de un procedimiento gestor a un obligado tributario acogido a un régimen tributario especial
28 de abril, 2023
El Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución de 22 de marzo de 2023 (RG 9093/2022), unifica criterio en torno a la posible competencia de los órganos de gestión tributaria para la comprobación de obligados tributarios acogidos a regímenes tributarios especiales. En el caso analizado se dirime, en concreto, si en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria puede regularizar el impuesto sobre el valor añadido de un sujeto pasivo acogido al régimen especial de grupos de entidades, en relación con ajustes que no suponen la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación del régimen especial ni inciden en ninguna de las normas específicas del mismo, o si dicha comprobación se encuentra excluida en todo caso por los artículos 117.1.c) y 141.e) de la Ley General Tributaria.
A efectos de resolver la cuestión el Tribunal Central invoca varias de sus resoluciones, como la de 4 de octubre de 2022 (RG 5963/2021) —relativa al régimen de entidades parcialmente exentas previsto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades—, la de 19 de diciembre de 2022 (RG 1242/2021) —en relación con el régimen tributario especial de empresas de reducida dimensión del Capítulo XII, título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades—, o la de 23 de febrero de 2023 (RG 552/2021 y acumulada) —en relación con el régimen especial de atribución de rentas del artículo 86 y siguientes de la Ley 35/2006—. En ellas el tribunal concluyó que todas aquellas actuaciones que impliquen investigaciones o comprobaciones sobre obligados tributarios acogidos a regímenes especiales deben ser llevadas a cabo por los órganos de inspección, sin que los órganos de gestión tributaria sean competentes. Ahora bien, matizó, ello no obsta para que comprobaciones que nada tienen que ver con el régimen especial, aunque el sujeto objeto de comprobación tribute en régimen especial, puedan ser realizadas por los órganos de gestión tributaria.
De esta forma, en línea con los argumentos del Director recurrente, el tribunal entiende errónea la argumentación que el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía plasmó en la resolución recurrida, al entender que este último extendió erróneamente las conclusiones de las Sentencias del Tribunal Supremo de 23 de marzo de 2021 (rec. núm. 3688/2019 y 5270/2019), sobre cuya doctrina fundamentó su resolución. En ellas el Alto Tribunal estableció como doctrina jurisprudencial, «que conforme a una interpretación gramatical y sistemática del artículo 141.e) LGT, las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, (…) han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por los órganos competentes, a través del procedimiento inspector», reserva legal que, como hemos apuntado, en opinión del Tribunal Central se extendió de forma improcedente en la resolución recurrida al entenderla aplicable a cualquier comprobación efectuada sobre un obligado tributario sometido a un régimen especial, aun cuando el objeto de la regularización se refiera a normas comunes del impuesto que no tengan ninguna relación con el régimen tributario especial, como era el caso.
Por lo expuesto, el Tribunal Central fija como criterio que «cuando el objeto y alcance de la comprobación administrativa de un obligado tributario acogido a un régimen tributario especial no se refiere a la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación del régimen especial, y la regularización no se fundamente en las normas específicas del mismo, sino en las reglas comunes del impuesto, su comprobación podrá efectuarse también por medio de los procedimientos gestores».
El tribunal, por tanto, termina confirmando su doctrina administrativa previa que flexibiliza la aplicación del procedimiento de comprobación limitada. No obstante, ello no significa que tal procedimiento no siga expuesto a una considerable tensión aplicativa. En ese sentido, por ejemplo, la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de mayo de 2022 (rec. núm. 5101/2020), ha introducido una limitación adicional en la aplicación del referido procedimiento, al señalar que «la Administración tributaria solo podría ampliar el alcance de sus actuaciones de comprobación limitada, con motivación singularizada al caso, en el caso de que lo comunicara con carácter previo —no simultáneo, ni posterior— a la apertura del plazo de alegaciones, siendo nulo, por lo tanto, el acto final del procedimiento de gestión de tal clase en que se haya acordado esa ampliación en momento simultáneo, o posterior, a la comunicación al comprobado de la concesión del plazo para puesta de manifiesto y para efectuar alegaciones a la propuesta de liquidación».
A efectos de resolver la cuestión el Tribunal Central invoca varias de sus resoluciones, como la de 4 de octubre de 2022 (RG 5963/2021) —relativa al régimen de entidades parcialmente exentas previsto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades—, la de 19 de diciembre de 2022 (RG 1242/2021) —en relación con el régimen tributario especial de empresas de reducida dimensión del Capítulo XII, título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades—, o la de 23 de febrero de 2023 (RG 552/2021 y acumulada) —en relación con el régimen especial de atribución de rentas del artículo 86 y siguientes de la Ley 35/2006—. En ellas el tribunal concluyó que todas aquellas actuaciones que impliquen investigaciones o comprobaciones sobre obligados tributarios acogidos a regímenes especiales deben ser llevadas a cabo por los órganos de inspección, sin que los órganos de gestión tributaria sean competentes. Ahora bien, matizó, ello no obsta para que comprobaciones que nada tienen que ver con el régimen especial, aunque el sujeto objeto de comprobación tribute en régimen especial, puedan ser realizadas por los órganos de gestión tributaria.
De esta forma, en línea con los argumentos del Director recurrente, el tribunal entiende errónea la argumentación que el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía plasmó en la resolución recurrida, al entender que este último extendió erróneamente las conclusiones de las Sentencias del Tribunal Supremo de 23 de marzo de 2021 (rec. núm. 3688/2019 y 5270/2019), sobre cuya doctrina fundamentó su resolución. En ellas el Alto Tribunal estableció como doctrina jurisprudencial, «que conforme a una interpretación gramatical y sistemática del artículo 141.e) LGT, las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, (…) han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por los órganos competentes, a través del procedimiento inspector», reserva legal que, como hemos apuntado, en opinión del Tribunal Central se extendió de forma improcedente en la resolución recurrida al entenderla aplicable a cualquier comprobación efectuada sobre un obligado tributario sometido a un régimen especial, aun cuando el objeto de la regularización se refiera a normas comunes del impuesto que no tengan ninguna relación con el régimen tributario especial, como era el caso.
Por lo expuesto, el Tribunal Central fija como criterio que «cuando el objeto y alcance de la comprobación administrativa de un obligado tributario acogido a un régimen tributario especial no se refiere a la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación del régimen especial, y la regularización no se fundamente en las normas específicas del mismo, sino en las reglas comunes del impuesto, su comprobación podrá efectuarse también por medio de los procedimientos gestores».
El tribunal, por tanto, termina confirmando su doctrina administrativa previa que flexibiliza la aplicación del procedimiento de comprobación limitada. No obstante, ello no significa que tal procedimiento no siga expuesto a una considerable tensión aplicativa. En ese sentido, por ejemplo, la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de mayo de 2022 (rec. núm. 5101/2020), ha introducido una limitación adicional en la aplicación del referido procedimiento, al señalar que «la Administración tributaria solo podría ampliar el alcance de sus actuaciones de comprobación limitada, con motivación singularizada al caso, en el caso de que lo comunicara con carácter previo —no simultáneo, ni posterior— a la apertura del plazo de alegaciones, siendo nulo, por lo tanto, el acto final del procedimiento de gestión de tal clase en que se haya acordado esa ampliación en momento simultáneo, o posterior, a la comunicación al comprobado de la concesión del plazo para puesta de manifiesto y para efectuar alegaciones a la propuesta de liquidación».
