¿Puede la administración tributaria interrogar a los trabajadores de la empresa investigada?

El supuesto de hecho parte de un procedimiento de inspección tributaria en el que la Agencia Estatal de Administración Tributaria solicita autorización judicial de entrada y registro en el domicilio de la empresa investigada. Con arreglo al permiso concedido el objeto del registro debía consistir en el examen de libros y registros de contabilidad, de información en soporte informático, así como de archivos físicos de contratos, facturas, recibos, correspondencia y otra documentación con relevancia tributaria. Sin embargo, durante el registro, los funcionarios de la citada Administración interrogaron individualmente a los directivos y empleados de la empresa sobre las actividades de la misma. Ante esta actuación, la empresa interpone recurso contencioso-administrativo por el procedimiento especial de protección de los derechos fundamentales, considerando que se trata de una vía de hecho que conculca la inviolabilidad del domicilio y su derecho a un proceso con todas las garantías y sin indefensión, de acuerdo con los artículos 18 y 24 de la Constitución Española (CE), respectivamente. En el supuesto controvertido, la inspección tributaria concluyó con una liquidación vinculada a delito.

En la Sentencia del Tribunal Supremo —Sala de lo Contencioso-Administrativo— de 2 de julio de 2024, Jur. 198573, la Sala ratifica, en primer lugar, que la exigencia de autorización judicial para la entrada y registro en domicilio tiene que ver con el acceso a un espacio privado o reservado a fin de realizar actuaciones que son necesarias en investigaciones sobre hechos ilícitos. Ello significa que aquellas actuaciones que, aun buscando material probatorio sobre hechos penal o administrativamente ilícitos, puedan llevarse a cabo fuera del domicilio no precisan, en principio, de la autorización judicial exigida por el artículo 18 de la Constitución. «Dicho en pocas palabras, el interrogatorio de los directivos y empleados de la entidad mercantil inspeccionada puede realizarse fuera del domicilio de ésta. La toma de declaración o la realización de interrogatorios no es algo que necesite de autorización judicial» (FJ 7). No parece, por tanto, que se haya vulnerado el contenido del artículo 18 CE. Cabe cuestionar, no obstante, si en actuaciones como las impugnadas, por sus características, la comunicación oral facilitada a través de los interrogatorios debilita las posibilidades de defensa del obligado tributario sometido a la inspección, lo que permitiría analizar el derecho a un proceso con plenas garantías y sin indefensión.

Entiende esta sentencia que el hecho de recabar información de los trabajadores y directivos de la empresa no puede mezclarse con la autorización para efectuar un registro domiciliario porque son actuaciones distintas. «Y esto no solo conduce a incertidumbre sobre la normativa aplicable y sobre los derechos y garantías del obligado tributario, sino que difícilmente puede calificarse de ajustado a las exigencias de la proporcionalidad y la buena fe: es indudable que habría medios menos inquietantes y más leales de interrogar a los trabajadores de una empresa. El modo de operar de la Administración tributaria en el presente caso constituye una actuación sorpresiva, cuyo único objetivo imaginable es realizar el interrogatorio en una atmósfera intimidatoria y facilitar así la obtención de la información buscada; algo que debilita las posibilidades de defensa de quien está sometido a inspección tributaria» (FJ 8). No se niega la posibilidad de que los funcionarios puedan hablar con los trabajadores para realizar su actividad inspectora, pero someter a un interrogatorio a los directivos y empleados con motivo de un registro domiciliario resulta intimidatorio, no voluntario. En el proceso civil, a cuya regulación se remite el artículo 106 de la Ley General Tributaria en materia de prueba, se exige citación a las partes o a los testigos para la práctica de la prueba. No se entiende, pues, por qué la Administración tributaria puede actuar con tal liberalidad. Aun cuando se adoptara como referencia normativa lo dispuesto en el artículo 173 del Reglamento General de Gestión e Inspección Tributaria, no existe una regulación específica sobre el íter procedimental a seguir, lo que no puede «ser interpretado, tal como parece desprenderse de la argumentación del Abogado del Estado y del Ministerio Fiscal, como pura libertad administrativa sobre el modo de proceder» (FJ 8). En consecuencia, «los interrogatorios se realizaron sin ajustarse a ningún trámite procedimental específico…. se llevaron a cabo como si se tratase de una mera incidencia o de una operación más del registro domiciliario. Esto implica que fue una actuación realizada prescindiendo absolutamente de cualquier procedimiento idóneo para interrogar a personas, de manera que está incursa en causa de nulidad radical» (FJ 10).

Por lo que se refiere a la alegación de vulneración del artículo 24 CE, conviene precisar que, en este caso, el reproche de merma de garantías procesales y de deterioro de las posibilidades de defensa se dirige a una actuación de la Administración tributaria y no a una decisión judicial. Ahora bien, considera la Sala que, aun siendo infrecuente no es imposible que una actuación administrativa reduzca o incluso elimine la posibilidad efectiva de defenderse más tarde en sede jurisdiccional, por lo que, atendiendo a los hechos enjuiciados, la actuación inspectora ha de ser considerada nulo. La sentencia incluye un voto particular que, además de coincidir con el voto mayoritario en la vulneración de lo prescrito en el artículo 24 CE, considera asimismo vulnerado el contenido del artículo 18.2 CE.