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PUBLICACIÓN
Reducción por transmisión de empresa familiar realizada mediante pactos sucesorios
25 de septiembre, 2020
La Dirección General de Tributos, en sus consultas vinculantes V1788-20, V1790-20 y V1792-20, todas de 5 de junio, analiza, entre otras cuestiones, si es posible aplicar la reducción del 95% contemplada en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD), en los casos en los que la transmisión de una empresa familiar se haya instrumentado a través de un pacto sucesorio de los llamados «de presente», es decir, aquellos en los que la adquisición se produce en vida del causante y, por ello, antes de su fallecimiento.
Concretamente, las consultas citadas abordan casos en que los hijos recibirán de sus padres las participaciones que éstos tienen en una sociedad familiar, y que serán transmitidas a través de un pacto sucesorio previsto en el derecho civil de las Islas Baleares, denominado «finiquito de legítima».
En este caso, la duda sobre la posibilidad de aplicar la citada reducción se plantea tanto por la naturaleza híbrida de tal tipo de pactos sucesorios —en el sentido de que se perfeccionan y tienen efectos en vida del futuro causante, pero se realizan con proyección a su futuro fallecimiento—, como por el hecho de que el artículo 20 de la Ley 29/1987 establezca sendas reducciones en la adquisición de las llamadas empresas familiares, aplicables respectivamente a las adquisiciones «mortis causa» e «inter vivos» —sujetando cada una de ellas a unos requisitos que, apunta el centro directivo, son diferentes porque corresponden a dos supuestos del hecho imponible diferentes—. Esto es, las adquisiciones «mortis causa» (letra a) del artículo 3.1 de la LISD, en el caso de la reducción del artículo 20.2.c), y adquisiciones gratuitas «inter vivos» (letra b) del artículo 3.1. de la LISD, en el caso de la reducción del artículo 20.6.
Pues bien, a efectos de dirimir la controversia suscitada, la Dirección General de Tributos recuerda, por un lado, que a efectos del impuesto analizado —atendiendo a lo dispuesto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones—, el «finiquito de legítima» es un título sucesorio y, por otra parte, que el propio Tribunal Supremo, en su sentencia de 9 de febrero de 2016, ha determinado que los pactos sucesorios —todos ellos— son adquisiciones patrimoniales lucrativas consecuencia de un negocio jurídico por causa de la muerte de la persona, sin que su naturaleza jurídica sufra porque el efecto patrimonial se anticipe a la muerte del causante que constituye, como no puede ser de otra forma en los negocios mortis causa, la causa del negocio.
Por tanto, y en atención a tales motivos, el centro directivo considera que, en los supuestos planteados, deben aplicarse las normas correspondientes a las adquisiciones «mortis causa», premisa que le lleva a concluir que los requisitos exigidos para la aplicación de una reducción de la base imponible en el caso de adquisiciones mediante pactos sucesorios de presente, como es el caso del «finiquito de legítima», son los establecidos en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987 —precepto aplicable a la adquisición de una empresa individual, de un negocio profesional o de participaciones en entidades (o derechos de usufructo sobre aquellos, o derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo)—.
Ahora bien, atendiendo al tenor literal de dicho artículo, el centro directivo entiende que uno de los requisitos exigidos para aplicar la reducción es «que el causante de la adquisición sea una persona fallecida», circunstancia que ciertamente no se produce en los pactos sucesorios por lo que, según su criterio, el citado artículo 20.2.c) y, por tanto, la reducción que éste contempla, no resulta aplicable en tales casos.
A juicio de la Dirección General, no cabría oponer a tal interpretación argumentos tales como que, dada la especial naturaleza de los pactos sucesorios de presente, deberían aplicarse las condiciones y requisitos de las adquisiciones lucrativas «inter vivos», con el argumento de que en estos pactos sucesorios el causante de la adquisición aún no ha fallecido. Y ello —continúa argumentando— porque tales pactos sucesorios constituyen una modalidad de adquisición «mortis causa», y porque interpretar lo contrario y aplicar a los pactos sucesorios de presente las condiciones y requisitos de las adquisiciones lucrativas «inter vivos» podría suponer una aplicación de la analogía vedada por la ley. Por otra parte, termina señalando el centro directivo, tampoco cabe presumir que se trate de un olvido del legislador, pues si éste hubiera querido establecer una regla especial y extender la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) a los llamados pactos sucesorios de presente, lo habría hecho, del mismo modo que estableció una regla especial para el devengo de este tipo de pactos sucesorios en el último inciso del artículo 24.1 de la Ley 29/1987.
De acuerdo con lo anterior, el centro directivo parece apartarse ahora de su criterio anterior, plasmado en numeras consultas —v.gr. V2404-06, de 29 de noviembre, V0138-07, de 22 de enero, V1940-09, de 4 de septiembre, V2948-14, de 3 de noviembre, o V2235-19, de 20 de agosto— en las que, teniendo en cuenta que los pactos sucesorios constituyen adquisiciones «mortis causa», ha reiterado que «en la liquidación del impuesto, serán aplicables todos los beneficios fiscales regulados en la normativa del impuesto para dicho tipo de adquisiciones», mencionando expresamente «entre ellos, el previsto en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987», en la consulta V1731-08, de 24 de septiembre.
Concretamente, las consultas citadas abordan casos en que los hijos recibirán de sus padres las participaciones que éstos tienen en una sociedad familiar, y que serán transmitidas a través de un pacto sucesorio previsto en el derecho civil de las Islas Baleares, denominado «finiquito de legítima».
En este caso, la duda sobre la posibilidad de aplicar la citada reducción se plantea tanto por la naturaleza híbrida de tal tipo de pactos sucesorios —en el sentido de que se perfeccionan y tienen efectos en vida del futuro causante, pero se realizan con proyección a su futuro fallecimiento—, como por el hecho de que el artículo 20 de la Ley 29/1987 establezca sendas reducciones en la adquisición de las llamadas empresas familiares, aplicables respectivamente a las adquisiciones «mortis causa» e «inter vivos» —sujetando cada una de ellas a unos requisitos que, apunta el centro directivo, son diferentes porque corresponden a dos supuestos del hecho imponible diferentes—. Esto es, las adquisiciones «mortis causa» (letra a) del artículo 3.1 de la LISD, en el caso de la reducción del artículo 20.2.c), y adquisiciones gratuitas «inter vivos» (letra b) del artículo 3.1. de la LISD, en el caso de la reducción del artículo 20.6.
Pues bien, a efectos de dirimir la controversia suscitada, la Dirección General de Tributos recuerda, por un lado, que a efectos del impuesto analizado —atendiendo a lo dispuesto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones—, el «finiquito de legítima» es un título sucesorio y, por otra parte, que el propio Tribunal Supremo, en su sentencia de 9 de febrero de 2016, ha determinado que los pactos sucesorios —todos ellos— son adquisiciones patrimoniales lucrativas consecuencia de un negocio jurídico por causa de la muerte de la persona, sin que su naturaleza jurídica sufra porque el efecto patrimonial se anticipe a la muerte del causante que constituye, como no puede ser de otra forma en los negocios mortis causa, la causa del negocio.
Por tanto, y en atención a tales motivos, el centro directivo considera que, en los supuestos planteados, deben aplicarse las normas correspondientes a las adquisiciones «mortis causa», premisa que le lleva a concluir que los requisitos exigidos para la aplicación de una reducción de la base imponible en el caso de adquisiciones mediante pactos sucesorios de presente, como es el caso del «finiquito de legítima», son los establecidos en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987 —precepto aplicable a la adquisición de una empresa individual, de un negocio profesional o de participaciones en entidades (o derechos de usufructo sobre aquellos, o derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo)—.
Ahora bien, atendiendo al tenor literal de dicho artículo, el centro directivo entiende que uno de los requisitos exigidos para aplicar la reducción es «que el causante de la adquisición sea una persona fallecida», circunstancia que ciertamente no se produce en los pactos sucesorios por lo que, según su criterio, el citado artículo 20.2.c) y, por tanto, la reducción que éste contempla, no resulta aplicable en tales casos.
A juicio de la Dirección General, no cabría oponer a tal interpretación argumentos tales como que, dada la especial naturaleza de los pactos sucesorios de presente, deberían aplicarse las condiciones y requisitos de las adquisiciones lucrativas «inter vivos», con el argumento de que en estos pactos sucesorios el causante de la adquisición aún no ha fallecido. Y ello —continúa argumentando— porque tales pactos sucesorios constituyen una modalidad de adquisición «mortis causa», y porque interpretar lo contrario y aplicar a los pactos sucesorios de presente las condiciones y requisitos de las adquisiciones lucrativas «inter vivos» podría suponer una aplicación de la analogía vedada por la ley. Por otra parte, termina señalando el centro directivo, tampoco cabe presumir que se trate de un olvido del legislador, pues si éste hubiera querido establecer una regla especial y extender la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) a los llamados pactos sucesorios de presente, lo habría hecho, del mismo modo que estableció una regla especial para el devengo de este tipo de pactos sucesorios en el último inciso del artículo 24.1 de la Ley 29/1987.
De acuerdo con lo anterior, el centro directivo parece apartarse ahora de su criterio anterior, plasmado en numeras consultas —v.gr. V2404-06, de 29 de noviembre, V0138-07, de 22 de enero, V1940-09, de 4 de septiembre, V2948-14, de 3 de noviembre, o V2235-19, de 20 de agosto— en las que, teniendo en cuenta que los pactos sucesorios constituyen adquisiciones «mortis causa», ha reiterado que «en la liquidación del impuesto, serán aplicables todos los beneficios fiscales regulados en la normativa del impuesto para dicho tipo de adquisiciones», mencionando expresamente «entre ellos, el previsto en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987», en la consulta V1731-08, de 24 de septiembre.
