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Régimen fiscal de impatriados: fiscalidad de la retribución flexible derivada del ejercicio de derechos de adquisición de acciones
12 de junio, 2023
La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V0813-23, de 5 de abril, analiza cómo deben tributar las personas acogidas al régimen especial de impatriados por el ejercicio de derechos de adquisición de acciones derivados de un plan de retribución flexible de la empresa.
En este caso concreto se aborda el supuesto de una persona física, de nacionalidad española y residente fiscal en el Reino Unido desde 2010 a 2020 como consecuencia de su relación laboral con una sociedad radicada en ese país, en la que ocupó un puesto de dirección. En el segundo semestre de 2020 fue contratado por una filial española del grupo de la sociedad británica para trabajar en España, filial en la que no tiene participación alguna, ni actúa como administrador. Como consecuencia de lo anterior, se trasladó a vivir con su familia a España, presentando comunicación de su opción por el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, que le será de aplicación en el período 2021 a 2026.
En ese contexto, el consultante pregunta al centro directivo cómo habrá de tributar, en el período citado, por los derechos de adquisición de acciones del grupo derivados de un Plan de adquisición de acciones de la empresa con las siguientes características:
— El Plan se concede anualmente a un colectivo determinado de empleados, habiéndolo recibido el consultante desde el año 2010;
— para tener derecho a la adquisición de acciones de este Plan, se exige el cumplimiento de unos objetivos fijados en el mismo para un período de 3 años;
— al final del tercer año se revisa el cumplimiento de los objetivos y, en caso de cumplimiento, el empleado tiene derecho a percibir un número determinado de acciones del grupo de modo gratuito o alternativamente a precio reducido —derechos de adquisición de acciones—;
— cuando el empleado ha cumplido los objetivos, adquiere el derecho a recibir un número determinado de acciones, si bien la imputación fiscal como renta del trabajo en especie sólo tiene lugar en el ejercicio en que se ejecuta el derecho y se reciben las acciones y en ese momento la empresa británica practica la correspondiente retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta británico. Por otra parte, si el empleado decide no ejecutar su derecho, no se le imputa renta del trabajo.
— por último, se prevé que los empleados adscritos al Plan que obtengan estos derechos y, sin ejercitarlos, dejen de ser empleados de una compañía del grupo pero pasen a serlo de otra del mismo grupo, mantienen el derecho a mantenerlos y ejecutarlos con posterioridad.
Teniendo en cuenta lo anterior, el centro directivo analiza si el consultante habrá de tributar por los rendimientos del trabajo que obtenga como consecuencia del ejercicio —dentro de dicho período de aplicación del régimen especial—, tanto de los derechos de adquisición de acciones del grupo que estén «consolidados» a 31 de diciembre de 2020 —por haber transcurrido 3 años del Plan y haber cumplido los objetivos—, como respecto de los «no consolidados» en dicha fecha —al no haber transcurrido los 3 años del Plan y desconocerse si se cumplirán los objetivos—.
Pues bien, la Dirección General, teniendo en cuenta la normativa que regula el llamado régimen especial de impatriados —artículo 93 de la Ley 35/2006, desarrollado por los artículos 113 a 120 del Reglamento del impuesto—, determina los siguientes aspectos.
— En relación con los rendimientos del trabajo procedentes del ejercicio de derechos consolidados a 31 de diciembre de 2020 —entendiendo que los mismos estarían ligados a la prestación de servicios durante dicho año 2020 y los dos anteriores—, así como los rendimientos del trabajo procedentes del ejercicio de derechos cuya consolidación se produjese con posterioridad a dicha fecha, no derivarían de una actividad completamente desarrollada con anterioridad a la fecha de desplazamiento del contribuyente al territorio español —que en este caso se produjo en el segundo semestre de 2020—, por lo que no resulta aplicable la regla prevista en el artículo 114.2.a) del Reglamento del impuesto, a la parte correspondiente a la actividad desarrollada desde el desplazamiento a España.
Cabe recordar, en ese sentido, que el referido precepto reglamentario señala que, a efectos de lo dispuesto en la letra b) apartado 2 del artículo 93 de la Ley del Impuesto —en virtud del cual la totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la aplicación del régimen especial se entenderán obtenidos en territorio español—, «no se entenderán obtenidos durante la aplicación del régimen especial los rendimientos que deriven de una actividad desarrollada con anterioridad a la fecha de desplazamiento a territorio español o con posterioridad a la fecha de la comunicación prevista en el apartado 3 del artículo 119 de este Reglamento, sin perjuicio de su tributación cuando los citados rendimientos se entiendan obtenidos en territorio español conforme a lo establecido en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes».
— Como consecuencia de lo anterior, aquellos rendimientos que se correspondan con la actividad desarrollada a partir del momento en que el trabajador se desplaza a España, sí se entenderán obtenidos en territorio español de conformidad con lo dispuesto en el artículo 93.2.b) de la Ley 35/2006, estando sujetos a tributación por el referido régimen especial, sin perjuicio de la deducción de los impuestos satisfechos en el extranjero en relación a los mismos, de acuerdo con lo previsto en la letra b’) del artículo 114.b) del Reglamento del impuesto.
Por tanto, y en línea con consultas anteriores de la Dirección General de Tributos, como la consulta vinculante V0610-22, de 23 de marzo, para que un trabajador acogido al régimen fiscal especial de impatriados no tribute por los rendimientos del trabajo que deriven de una actividad desarrollada con anterioridad a la fecha de su desplazamiento a territorio español, se exige que tal actividad se haya desarrollado completamente en el extranjero.
En último lugar, sólo recordar la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central sobre localización de los rendimientos del trabajo efectivamente realizados en el extranjero, plasmada en su Resolución de 28 de marzo de 2023 (RG 4031/2020).
En este caso concreto se aborda el supuesto de una persona física, de nacionalidad española y residente fiscal en el Reino Unido desde 2010 a 2020 como consecuencia de su relación laboral con una sociedad radicada en ese país, en la que ocupó un puesto de dirección. En el segundo semestre de 2020 fue contratado por una filial española del grupo de la sociedad británica para trabajar en España, filial en la que no tiene participación alguna, ni actúa como administrador. Como consecuencia de lo anterior, se trasladó a vivir con su familia a España, presentando comunicación de su opción por el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, que le será de aplicación en el período 2021 a 2026.
En ese contexto, el consultante pregunta al centro directivo cómo habrá de tributar, en el período citado, por los derechos de adquisición de acciones del grupo derivados de un Plan de adquisición de acciones de la empresa con las siguientes características:
— El Plan se concede anualmente a un colectivo determinado de empleados, habiéndolo recibido el consultante desde el año 2010;
— para tener derecho a la adquisición de acciones de este Plan, se exige el cumplimiento de unos objetivos fijados en el mismo para un período de 3 años;
— al final del tercer año se revisa el cumplimiento de los objetivos y, en caso de cumplimiento, el empleado tiene derecho a percibir un número determinado de acciones del grupo de modo gratuito o alternativamente a precio reducido —derechos de adquisición de acciones—;
— cuando el empleado ha cumplido los objetivos, adquiere el derecho a recibir un número determinado de acciones, si bien la imputación fiscal como renta del trabajo en especie sólo tiene lugar en el ejercicio en que se ejecuta el derecho y se reciben las acciones y en ese momento la empresa británica practica la correspondiente retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta británico. Por otra parte, si el empleado decide no ejecutar su derecho, no se le imputa renta del trabajo.
— por último, se prevé que los empleados adscritos al Plan que obtengan estos derechos y, sin ejercitarlos, dejen de ser empleados de una compañía del grupo pero pasen a serlo de otra del mismo grupo, mantienen el derecho a mantenerlos y ejecutarlos con posterioridad.
Teniendo en cuenta lo anterior, el centro directivo analiza si el consultante habrá de tributar por los rendimientos del trabajo que obtenga como consecuencia del ejercicio —dentro de dicho período de aplicación del régimen especial—, tanto de los derechos de adquisición de acciones del grupo que estén «consolidados» a 31 de diciembre de 2020 —por haber transcurrido 3 años del Plan y haber cumplido los objetivos—, como respecto de los «no consolidados» en dicha fecha —al no haber transcurrido los 3 años del Plan y desconocerse si se cumplirán los objetivos—.
Pues bien, la Dirección General, teniendo en cuenta la normativa que regula el llamado régimen especial de impatriados —artículo 93 de la Ley 35/2006, desarrollado por los artículos 113 a 120 del Reglamento del impuesto—, determina los siguientes aspectos.
— En relación con los rendimientos del trabajo procedentes del ejercicio de derechos consolidados a 31 de diciembre de 2020 —entendiendo que los mismos estarían ligados a la prestación de servicios durante dicho año 2020 y los dos anteriores—, así como los rendimientos del trabajo procedentes del ejercicio de derechos cuya consolidación se produjese con posterioridad a dicha fecha, no derivarían de una actividad completamente desarrollada con anterioridad a la fecha de desplazamiento del contribuyente al territorio español —que en este caso se produjo en el segundo semestre de 2020—, por lo que no resulta aplicable la regla prevista en el artículo 114.2.a) del Reglamento del impuesto, a la parte correspondiente a la actividad desarrollada desde el desplazamiento a España.
Cabe recordar, en ese sentido, que el referido precepto reglamentario señala que, a efectos de lo dispuesto en la letra b) apartado 2 del artículo 93 de la Ley del Impuesto —en virtud del cual la totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la aplicación del régimen especial se entenderán obtenidos en territorio español—, «no se entenderán obtenidos durante la aplicación del régimen especial los rendimientos que deriven de una actividad desarrollada con anterioridad a la fecha de desplazamiento a territorio español o con posterioridad a la fecha de la comunicación prevista en el apartado 3 del artículo 119 de este Reglamento, sin perjuicio de su tributación cuando los citados rendimientos se entiendan obtenidos en territorio español conforme a lo establecido en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes».
— Como consecuencia de lo anterior, aquellos rendimientos que se correspondan con la actividad desarrollada a partir del momento en que el trabajador se desplaza a España, sí se entenderán obtenidos en territorio español de conformidad con lo dispuesto en el artículo 93.2.b) de la Ley 35/2006, estando sujetos a tributación por el referido régimen especial, sin perjuicio de la deducción de los impuestos satisfechos en el extranjero en relación a los mismos, de acuerdo con lo previsto en la letra b’) del artículo 114.b) del Reglamento del impuesto.
Por tanto, y en línea con consultas anteriores de la Dirección General de Tributos, como la consulta vinculante V0610-22, de 23 de marzo, para que un trabajador acogido al régimen fiscal especial de impatriados no tribute por los rendimientos del trabajo que deriven de una actividad desarrollada con anterioridad a la fecha de su desplazamiento a territorio español, se exige que tal actividad se haya desarrollado completamente en el extranjero.
En último lugar, sólo recordar la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central sobre localización de los rendimientos del trabajo efectivamente realizados en el extranjero, plasmada en su Resolución de 28 de marzo de 2023 (RG 4031/2020).
