Régimen fiscal de impatriados: tributación de un bonus percibido en el primer año de aplicación del régimen Beckham y deducibilidad de los gastos de Seguridad Social

La Dirección General de Tributos (en adelante, DGT), en la consulta vinculante V1112-2025, de 26 de junio, da respuesta a una consulta planteada por una contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF), acogida al régimen especial de trabajadores desplazados, del artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (conocido como régimen Beckham). En el caso particular se señala que, hasta el 31 de diciembre de 2023, la contribuyente residió y trabajó en Israel, donde mantuvo su residencia fiscal. A partir del 1 de enero de 2024, se trasladó a España para continuar trabajando para la misma empresa, siendo que, con efectos de ese ejercicio 2024, se acogió al régimen fiscal especial de trabajadores desplazados a territorio español. En la nómina de enero de 2024 se le incluyó el importe del bonus correspondiente al ejercicio 2023.

Las dudas que plantea la contribuyente son, si esa renta que recibe en 2024, correspondiente al bonus de 2023, debe incluirla en su declaración de «Régimen especial aplicable a los trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores, desplazados a territorio español. Modelo 151» y, si en esa misma declaración, son deducibles los gastos en concepto de Seguridad Social que soporta en España.

Antes de tratar las cuestiones, recordemos que el régimen de impatriados implica que, todos aquellos no residentes que se desplacen a territorio español y adquieran la condición de residentes fiscales en España, podrán optar por tributar por este régimen, siempre y cuando cumplan una serie de requisitos. De esta opción podría resultar una tributación menor de la que resultaría si tributaran según el régimen general aplicable, de acuerdo con el IRPF, ya que, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y los cinco períodos impositivos siguientes, pueden beneficiarse de pagar por las rentas del trabajo un tipo fijo del 24%, hasta 600.000 euros, y del 47% desde 600.000,01 euros en adelante. Asimismo, conviene recordar que la aplicación de este régimen especial implica que la determinación de la deuda tributaria del IRPF se hará con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente (en adelante LIRNR).

Pues bien, en relación con la primera de las dudas, la DGT responde lo siguiente:

• Según el artículo 114.2.a) del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF, no se entenderán obtenidos durante la aplicación del régimen especial los rendimientos que deriven de una actividad desarrollada con anterioridad a la fecha de desplazamiento a territorio español —  o con posterioridad a la fecha de la comunicación prevista en el apartado 5 del artículo 119 de este reglamento— sin perjuicio de su tributación cuando los citados rendimientos se entiendan obtenidos en territorio español conforme a lo establecido en la LIRNR.

• En el caso particular de la contribuyente, dado que el bonus percibido en 2024 corresponde al trabajo realizado en 2023 en Israel, no se entiende que derive de una actividad desarrollada en territorio español. Por ello, el bonus percibido no está sujeto a tributación en España.

En relación con la segunda duda planteada, sobre si son deducibles los pagos a la Seguridad Social en el modelo 151, la DGT se refiere en este caso al artículo 24 de la LIRNR, para la determinación de la base imponible. De acuerdo con el citado artículo, los contribuyentes residentes en otro Estado Miembro de Unión Europea podrán deducir de sus rentas los gastos soportados, relacionados directamente con los rendimientos del trabajo obtenidos en España, y que tengan un vínculo económico directo e indisociable con dicha actividad. Sin embargo, la DGT señala que, dado que esta previsión solo es aplicable a contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea distinto de España, no puede resultar de aplicación a los trabajadores que se acogen al régimen especial de desplazados a España, ya que son considerados, en todo caso, residentes fiscales en España. Consecuentemente, los pagos a la Seguridad Social no son deducibles en este régimen para la determinación de la deuda tributaria.