Régimen fiscal especial de impatriados: los criterios para la aplicación del régimen especial y la posibilidad de aplicar beneficios fiscales sobre la vivienda habitual

La Dirección General de Tributos ha analizado recientemente varias cuestiones relativas al cumplimiento de los requisitos legales previstos para la aplicación del régimen fiscal especial de impatriados, desprendiéndose también de su criterio la imposibilidad de que tales sujetos apliquen los beneficios fiscales previstos a efectos del IRPF en relación con la vivienda habitual, extremo este último que ha venido a matizar recientemente el Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Cuestiones relativas a los requisitos exigidos para la aplicación del régimen fiscal de impatriados

La Dirección General de Tributos ha analizado en consultas vinculantes recientes algunas cuestiones relativas a la aplicación del régimen de impatriados. En ese sentido, en la consulta vinculante V1616-24, de 3 de julio, analiza la posibilidad de aplicar dicho régimen especial en el caso de un matrimonio estadounidense que plantea trasladarse a España para crear aquí una sociedad dedicada a brindar servicios de asesoría, entidad en la que ambos cónyuges ostentarían el 50% del capital social compartiendo, además, la condición de administradores solidarios de la misma.

Dicho examen se realiza a la luz de las condiciones exigidas al efecto en el artículo 93 de la Ley 35/2006, donde además de requerirse que los desplazados no hayan sido residentes en España durante los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que se produzca su desplazamiento a territorio español, se exige que el desplazamiento a territorio español se produzca por determinadas circunstancias, entre las cuales se halla la prevista en el citado artículo 93, apartado 1.b).2º, relativa al desplazamiento a territorio español producido como consecuencia de «la adquisición de la condición de administrador de una entidad». En este caso, la Dirección General de Tributos recuerda que, para entender cumplido tal requisito se requiere tanto «la existencia de una relación de causalidad entre el desplazamiento a España y la adquisición de la condición de administrador», extremo que debe acreditarse por los medios de prueba válidos en Derecho, como la limitación de la participación que el administrador pueda tener en la entidad si la misma tiene la consideración de patrimonial a la que también alude dicho artículo.

Por tanto, concluye la Dirección General, que en la medida en que el desplazamiento a España de la consultante se produzca como consecuencia de la adquisición de la condición de administradora de dicha sociedad española y la sociedad no tenga la consideración de patrimonial, este requisito se cumpliría.

Un supuesto similar se analizó en la consulta vinculante V1582-24, de 1 de julio, en relación con un matrimonio residente fiscal en Alemania que, con carácter previo a su traslado a España, contaba ya con una sociedad aquí desde hacía dos años en la que ambos cónyuges participan al 50% siendo también administradores. Ahora pretenden ampliar el objeto social de la entidad, lo que provocaría su desplazamiento a nuestro país para que la cónyuge se encargue de nuevas funciones relativas a la gestión de proyectos de construcción. El traslado de su cónyuge, sin embargo, no se produciría como consecuencia del ejercicio de sus funciones como administrador de la sociedad española, sino que continuaría ejerciendo, en remoto, su ocupación empresarial de gestión de activos inmobiliarios arrendados ubicados íntegramente en Alemania.

Pues bien, en relación con la esposa, el centro directivo entiende incumplido el requisito previsto en el artículo 93.1.b) de la Ley 25/2006 y, por tanto, considera inaplicable en su caso el régimen especial de impatriados, ya que la consultante ostentaba la condición de administradora de la entidad con carácter previo a su traslado a territorio español, lo que determina la inexistencia de la referida «relación de causalidad» entre el desplazamiento y la adquisición de la condición de administradora.

En relación con su cónyuge, el centro directivo recuerda que la nueva redacción del artículo 93 de la Ley 35/2006 —apartado 3 del artículo— abriría la posibilidad de que pudiese acogerse al régimen especial que, sin embargo, en este caso concreto habría que descartar porque su esposa incumpliría las condiciones para aplicarlo.

Dicha conclusión ha evitado que el centro directivo se pronuncie sobre uno de los requisitos que afectan a los familiares de los impatriados a los que alude ese apartado 3 del artículo 93 de la Ley 35/2006, estableciendo que la suma de bases liquidables del cónyuge e hijos ha de ser inferior a la del contribuyente impatriado principal. Surge aquí la duda de si han de tenerse en cuenta a esos efectos únicamente las rentas de fuente española o, por el contrario, ha de estarse a la renta mundial, ya que en el caso analizado los rendimientos atribuidos anualmente al consultante procedentes de la entidad alemana constituirían su principal fuente de rentas durante todo el período de residencia en España y serían siempre superiores a los obtenidos por su cónyuge. No obstante, si se analizan las rentas desde una perspectiva íntegramente de fuente española, los rendimientos obtenidos por el consultante serían en todo caso inferiores a los de su cónyuge.

Los beneficios fiscales previstos para la vivienda habitual y los impatriados

Por otro lado, en la citada consulta vinculante V1616-24, de 3 de julio, se abordó también la posibilidad de aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual por parte de los desplazados como consecuencia de la venta de su vivienda habitual en Estados Unidos y la compra de otra en España. En ese caso, la consulta se ceñía al supuesto de que los consultantes no se acogiesen al citado régimen especial, tributando por el régimen general del impuesto sobre la renta de las personas físicas, escenario en el que la Dirección General, siempre que se cumplan los requisitos establecidos a efectos de tal exención, entendió que la misma sería aplicable.

No obstante, la respuesta sería diferente si la cuestión se hubiese planteado en el contexto del régimen especial de impatriados, ya que la Administración tributaria ha venido denegando la aplicación de los beneficios ligados a la vivienda habitual que contempla la Ley 35/2006 a los impatriados y, por las mismas razones, ha venido justificando la aplicación del régimen de imputación de rentas inmobiliarias previsto en el artículo 85 de la Ley 35/2006 a la vivienda habitual de los impatriados en España.

En ese sentido, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en su Sentencia de 20 de julio de 2022 (rec. núm. 431/2020), concluyó que era procedente la imputación de rentas inmobiliarias procedentes del inmueble donde residía el impatriado argumentando, entre otras cuestiones, que el concepto de vivienda habitual a efectos del impuesto sobre la renta de las personas físicas, «es ajeno al impuesto sobre la renta de no residentes y el recurrente ejerció la opción por el régimen especial del artículo 93 de la Ley 35/2006 beneficiándose del mismo y no puede pretender que se apliquen unas normas si y otras no a su conveniencia».

No obstante lo anterior, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid ha modificado recientemente tal criterio en su Sentencia 316/2024, de 6 de mayo de 2024. En ella recuerda, en primer lugar, lo dispuesto tanto en el artículo 13.1.h del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes —considerando rentasobtenidas en territorio español a «las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas», sin precisar nada acerca de la vivienda habitual—-, como en el artículo 24 del mismo texto legal —donde se establece que en el caso de personas físicas no residentes, la renta imputada de los bienes inmuebles situados en territorio español se determinará conforme a lo establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas—, actualmente en el artículo 85.

Pues bien, de la lectura conjunta de ambos preceptos el tribunal deduce ahora que resulta aplicable a los impatriados lo dispuesto en el citado artículo 85 en cuanto que, entre otros aspectos, exime a la vivienda habitual de la imputación de rentas inmobiliarias. A su juicio, es lógico que el artículo 13.1.h) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes no exceptúe expresamente a la vivienda habitual de las rentas obtenidas en territorio español por los titulares de bienes inmuebles urbanos situados en España, porque está destinado a personas que no mantienen su residencia en nuestro país. Pero en este caso, añade, los impatriados son sujetos que, como consecuencia de su desplazamiento, adquieren la condición de residentes fiscales en territorio español, pudiendo tributar por un régimen que además se inscribe en el ámbito de la propia Ley 35/2006, por lo que carece de sentido defender la imputación de rentas respecto de la vivienda que para ellos tiene la condición de habitual en España.