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PUBLICACIÓN
Reserva de capitalización y distribución de dividendos
11 de julio, 2022
La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V0751-22, de 6 de abril, analiza los efectos tributarios que, en el ámbito del impuesto sobre sociedades, pueden derivarse para una entidad que, tras dotar reserva de capitalización y aplicar la correspondiente reducción en varios ejercicios —2017 a 2019—, reparte posteriormente dividendos con cargo al importante saldo que ello ha generado en reservas voluntarias.
En ese contexto, el centro directivo determina, en primer lugar, cómo afecta el reparto de dividendos —realizado en este caso en el ejercicio 2020—, a la aplicación de la reserva de capitalización y, en particular, a los importes reducidos en años anteriores a dicha distribución.
Como es sabido, el artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, permite aplicar una reducción de la base imponible del 10% del importe del incremento de los fondos propios existente en el período impositivo, siempre que se cumplan una serie de requisitos establecidos al efecto. Entre ellos, el apartado 1.a) de dicho precepto establece que dicho incremento debe mantenerse durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda la reducción, salvo en el supuesto en el que haya pérdidas contables.
Pues bien, el centro directivo recuerda, atendiendo a la literalidad de dicho precepto, que el requisito de mantenimiento se refiere al importe del incremento de los fondos propios y no a cada una de las partidas de los fondos propios que se hayan visto incrementadas. Y, por otra parte, que el cumplimiento de este requisito exige que en cada uno de los referidos 5 años, la diferencia entre los fondos propios al cierre del ejercicio —sin incluir los resultados del mismo—, y los del inicio del ejercicio inicial —sin incluir los resultados del ejercicio anterior—, sea igual o superior al incremento de fondos propios que originó la reducción.
Por tanto, el hecho de disponer de cualquiera de los conceptos que forman parte de los fondos propios en la fecha de cierre del ejercicio en el que se produce el incremento, no supondría el incumplimiento del requisito de mantenimiento, siempre que el importe del incremento de fondos propios, calculado según lo expuesto, se mantenga en términos globales por parte de la entidad que los generó, durante el plazo de mantenimiento exigido por el precepto legal.
En el caso analizado se produjo contablemente una disminución de la partida de reservas voluntarias en el ejercicio 2020, como consecuencia de la distribución de dividendos con cargo a las mismas, lo que supondrá un menor importe de los fondos propios al cierre de dicho ejercicio, a efectos de determinar si se ha cumplido el requisito del mantenimiento del incremento de los fondos propios respecto de las reducciones practicadas en los ejercicios 2017, 2018 y 2019.
En segundo lugar, la Dirección General de Tributos analiza la posibilidad de aplicar la reducción por reserva de capitalización en 2020, si en ese ejercicio se reparten los beneficios obtenidos en 2019.
Pues bien, teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 25.2 de la Ley 27/2014 —que, como ya se ha señalado, dispone que el incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior—, el cálculo del incremento de los fondos propios del ejercicio 2020 no incluirá los resultados del ejercicio 2019 objeto de distribución.
De esta manera, el mantenimiento de dicho incremento de fondos propios que requiere el artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades durante el plazo de 5 años, no se vería afectado por tal distribución de resultados.
Por último, el centro directivo recuerda que el incumplimiento del requisito del mantenimiento de los fondos propios —de acuerdo con lo establecido en el apartado 4 del artículo 25 de la Ley 27/2014—, y como sucede cuando se incumplen las condiciones exigidas para aplicar un determinado beneficio fiscal con posterioridad a su aplicación, implicará ingresar junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento de los requisitos o condiciones, la cuota íntegra correspondiente al beneficio fiscal aplicado en períodos anteriores, además de los intereses de demora.
Respecto de la cuestión aquí abordada, cabe reseñar igualmente la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 24 de mayo de 2022 (RG 660/2022), que, en el mismo sentido que la consulta vinculante V1952-21, de 21 de junio, unifica su criterio en relación con el cálculo de la reserva de capitalización cuando se distribuyen dividendos a cuenta del resultado del propio ejercicio. En ese caso, sostiene que para determinar el incremento de los fondos propios no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo, los importes registrados en la cuenta «557. Dividendo activo a cuenta» del Plan General de Contabilidad, de forma que el destino dado a los beneficios obtenidos en el propio ejercicio se tomará en cuenta a efectos de determinar el incremento de fondos propios del ejercicio siguiente.
En ese contexto, el centro directivo determina, en primer lugar, cómo afecta el reparto de dividendos —realizado en este caso en el ejercicio 2020—, a la aplicación de la reserva de capitalización y, en particular, a los importes reducidos en años anteriores a dicha distribución.
Como es sabido, el artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, permite aplicar una reducción de la base imponible del 10% del importe del incremento de los fondos propios existente en el período impositivo, siempre que se cumplan una serie de requisitos establecidos al efecto. Entre ellos, el apartado 1.a) de dicho precepto establece que dicho incremento debe mantenerse durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda la reducción, salvo en el supuesto en el que haya pérdidas contables.
Pues bien, el centro directivo recuerda, atendiendo a la literalidad de dicho precepto, que el requisito de mantenimiento se refiere al importe del incremento de los fondos propios y no a cada una de las partidas de los fondos propios que se hayan visto incrementadas. Y, por otra parte, que el cumplimiento de este requisito exige que en cada uno de los referidos 5 años, la diferencia entre los fondos propios al cierre del ejercicio —sin incluir los resultados del mismo—, y los del inicio del ejercicio inicial —sin incluir los resultados del ejercicio anterior—, sea igual o superior al incremento de fondos propios que originó la reducción.
Por tanto, el hecho de disponer de cualquiera de los conceptos que forman parte de los fondos propios en la fecha de cierre del ejercicio en el que se produce el incremento, no supondría el incumplimiento del requisito de mantenimiento, siempre que el importe del incremento de fondos propios, calculado según lo expuesto, se mantenga en términos globales por parte de la entidad que los generó, durante el plazo de mantenimiento exigido por el precepto legal.
En el caso analizado se produjo contablemente una disminución de la partida de reservas voluntarias en el ejercicio 2020, como consecuencia de la distribución de dividendos con cargo a las mismas, lo que supondrá un menor importe de los fondos propios al cierre de dicho ejercicio, a efectos de determinar si se ha cumplido el requisito del mantenimiento del incremento de los fondos propios respecto de las reducciones practicadas en los ejercicios 2017, 2018 y 2019.
En segundo lugar, la Dirección General de Tributos analiza la posibilidad de aplicar la reducción por reserva de capitalización en 2020, si en ese ejercicio se reparten los beneficios obtenidos en 2019.
Pues bien, teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 25.2 de la Ley 27/2014 —que, como ya se ha señalado, dispone que el incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior—, el cálculo del incremento de los fondos propios del ejercicio 2020 no incluirá los resultados del ejercicio 2019 objeto de distribución.
De esta manera, el mantenimiento de dicho incremento de fondos propios que requiere el artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades durante el plazo de 5 años, no se vería afectado por tal distribución de resultados.
Por último, el centro directivo recuerda que el incumplimiento del requisito del mantenimiento de los fondos propios —de acuerdo con lo establecido en el apartado 4 del artículo 25 de la Ley 27/2014—, y como sucede cuando se incumplen las condiciones exigidas para aplicar un determinado beneficio fiscal con posterioridad a su aplicación, implicará ingresar junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento de los requisitos o condiciones, la cuota íntegra correspondiente al beneficio fiscal aplicado en períodos anteriores, además de los intereses de demora.
Respecto de la cuestión aquí abordada, cabe reseñar igualmente la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 24 de mayo de 2022 (RG 660/2022), que, en el mismo sentido que la consulta vinculante V1952-21, de 21 de junio, unifica su criterio en relación con el cálculo de la reserva de capitalización cuando se distribuyen dividendos a cuenta del resultado del propio ejercicio. En ese caso, sostiene que para determinar el incremento de los fondos propios no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo, los importes registrados en la cuenta «557. Dividendo activo a cuenta» del Plan General de Contabilidad, de forma que el destino dado a los beneficios obtenidos en el propio ejercicio se tomará en cuenta a efectos de determinar el incremento de fondos propios del ejercicio siguiente.
