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PUBLICACIÓN
Responsabilidad tributaria y condonación de créditos entre sociedades vinculadas a efectos del IS
13 de noviembre, 2023
La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V1856-23, de 27 de junio, determina cuál es el tratamiento fiscal que ha de darse a las cantidades que una entidad ha satisfecho en calidad de responsable del deudor principal, siendo éste otra sociedad con la misma actividad que la primera y participada por los mismos socios, que previsiblemente no podrá devolverle lo satisfecho.
El centro directivo comienza analizando la cuestión a partir de lo dispuesto en el artículo 1158 del Código Civil, esto es, «el que pagare por cuenta de otro podrá reclamar del deudor lo que hubiese pagado». De ese modo, entiende que la entidad responsable ha adquirido un derecho de crédito frente al deudor principal por las cantidades satisfechas, que no tendrán la naturaleza de gasto, sino que se encuadrarán dentro de las partidas de deudores de su activo empresarial.
Ahora bien, teniendo en cuenta lo dispuesto por los artículos 10.3 y 11 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, será necesario determinar cuál es el tratamiento contable de la operación para, a partir de ello, establecer posteriormente su efecto fiscal. A esos efectos el centro directivo se remite a la consulta 4 del BOICAC 79/2009 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en cuanto aborda la cuestión de la condonación de un crédito concedido por una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente.
En tal consulta se recuerda que la prevalencia del fondo sobre la forma constituye la piedra angular que sustenta el tratamiento contable de las transacciones, por lo que su contabilización debe responder y mostrar la sustancia económica y no sólo la forma jurídica utilizada para instrumentarlas. Pues bien, este principio, así como la definición de los elementos incluidos en las cuentas anuales —en particular, la definición de patrimonio neto y de gasto e ingreso—, son los que sustentan la regla especial de la Norma de Registro y Valoración 18ª.2, relativa a las subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios o propietarios, regla que se entiende aplicable a los desplazamientos patrimoniales sin contraprestación producidos entre dos sociedades dependientes, siempre y cuando el desplazamiento se realice en proporción a la participación respectiva.
Por tanto, concluye el citado instituto, la realidad económica de tales transacciones indica que se trata de una operación de distribución/recuperación y aportación de fondos, que en el supuesto de que se acuerde entre sociedades dependientes necesariamente afectará a las cuentas anuales de la sociedad dominante —o, en su caso, de la persona física o jurídica que ejerza la dirección única—, en cuya virtud, la citada entidad, desde una perspectiva contable, acuerda la recuperación o distribución de fondos propios materializada en un crédito, para posteriormente «aportar» el citado activo a la sociedad deudora.
De ese modo, aplicando analógicamente la regla especial incluida en la citada Norma de Registro y Valoración 18ª.2, la condonación de un crédito por parte de una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente debe registrarse por la sociedad donataria directamente en los fondos propios, en el epígrafe A-1.VI «Otras aportaciones de socios». Por su parte, la sociedad donante registrará la operación con cargo a una cuenta de reservas y dará de baja el crédito por su valor en libros.
A la vista del citado tratamiento contable la Dirección General de Tributos, presumiendo que ambas entidades se encuentran participadas por los mismos socios en idénticos porcentajes de participación, concluye que en la sociedad consultante acreedora no se generaría ningún gasto contable al haberse generado una disminución de fondos propios con ocasión de la baja del crédito frente a la sociedad deudora principal.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada no tiene incidencia en el resultado contable, de acuerdo con los citados artículos 10.3 y 11 de la Ley 27/2014, no se generará ningún efecto fiscal en la base imponible del impuesto sobre sociedades de la entidad consultante. Además—-matiza el centro directivo—, en caso de que la deudora principal cumpliera parcialmente con el pago de la deuda, lo anteriormente señalado únicamente sería aplicable al importe de la deuda condonada.
Por último, podría apuntarse también que la Dirección General de Tributos no parece considerar problemático desde el plano fiscal la aplicación analítica de las reglas contables que tienen incidencia sobre la determinación de la base imponible del impuesto sobre sociedades.
El centro directivo comienza analizando la cuestión a partir de lo dispuesto en el artículo 1158 del Código Civil, esto es, «el que pagare por cuenta de otro podrá reclamar del deudor lo que hubiese pagado». De ese modo, entiende que la entidad responsable ha adquirido un derecho de crédito frente al deudor principal por las cantidades satisfechas, que no tendrán la naturaleza de gasto, sino que se encuadrarán dentro de las partidas de deudores de su activo empresarial.
Ahora bien, teniendo en cuenta lo dispuesto por los artículos 10.3 y 11 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, será necesario determinar cuál es el tratamiento contable de la operación para, a partir de ello, establecer posteriormente su efecto fiscal. A esos efectos el centro directivo se remite a la consulta 4 del BOICAC 79/2009 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en cuanto aborda la cuestión de la condonación de un crédito concedido por una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente.
En tal consulta se recuerda que la prevalencia del fondo sobre la forma constituye la piedra angular que sustenta el tratamiento contable de las transacciones, por lo que su contabilización debe responder y mostrar la sustancia económica y no sólo la forma jurídica utilizada para instrumentarlas. Pues bien, este principio, así como la definición de los elementos incluidos en las cuentas anuales —en particular, la definición de patrimonio neto y de gasto e ingreso—, son los que sustentan la regla especial de la Norma de Registro y Valoración 18ª.2, relativa a las subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios o propietarios, regla que se entiende aplicable a los desplazamientos patrimoniales sin contraprestación producidos entre dos sociedades dependientes, siempre y cuando el desplazamiento se realice en proporción a la participación respectiva.
Por tanto, concluye el citado instituto, la realidad económica de tales transacciones indica que se trata de una operación de distribución/recuperación y aportación de fondos, que en el supuesto de que se acuerde entre sociedades dependientes necesariamente afectará a las cuentas anuales de la sociedad dominante —o, en su caso, de la persona física o jurídica que ejerza la dirección única—, en cuya virtud, la citada entidad, desde una perspectiva contable, acuerda la recuperación o distribución de fondos propios materializada en un crédito, para posteriormente «aportar» el citado activo a la sociedad deudora.
De ese modo, aplicando analógicamente la regla especial incluida en la citada Norma de Registro y Valoración 18ª.2, la condonación de un crédito por parte de una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente debe registrarse por la sociedad donataria directamente en los fondos propios, en el epígrafe A-1.VI «Otras aportaciones de socios». Por su parte, la sociedad donante registrará la operación con cargo a una cuenta de reservas y dará de baja el crédito por su valor en libros.
A la vista del citado tratamiento contable la Dirección General de Tributos, presumiendo que ambas entidades se encuentran participadas por los mismos socios en idénticos porcentajes de participación, concluye que en la sociedad consultante acreedora no se generaría ningún gasto contable al haberse generado una disminución de fondos propios con ocasión de la baja del crédito frente a la sociedad deudora principal.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada no tiene incidencia en el resultado contable, de acuerdo con los citados artículos 10.3 y 11 de la Ley 27/2014, no se generará ningún efecto fiscal en la base imponible del impuesto sobre sociedades de la entidad consultante. Además—-matiza el centro directivo—, en caso de que la deudora principal cumpliera parcialmente con el pago de la deuda, lo anteriormente señalado únicamente sería aplicable al importe de la deuda condonada.
Por último, podría apuntarse también que la Dirección General de Tributos no parece considerar problemático desde el plano fiscal la aplicación analítica de las reglas contables que tienen incidencia sobre la determinación de la base imponible del impuesto sobre sociedades.
