Según el TEAC, los acogidos al régimen fiscal especial de impatriados deben imputar rentas inmobiliarias por la vivienda habitual en España
11 de septiembre, 2025
Mediante resolución de 17 de julio de 2025 (RG 3697/2025), el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) ha unificado criterio y establecido que los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) que opten por la aplicación del régimen especial para trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados a territorio español (artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre), más conocido como régimen fiscal especial de impatriados, deben tributar por las rentas imputadas de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas, con independencia de que constituyan su vivienda habitual.
A juicio del TEAC, el régimen fiscal especial de impatriados del IRPF se configura legalmente como un régimen opcional que conlleva para los sujetos acogidos a él únicamente la determinación de la deuda tributaria del IRPF con arreglo a las normas establecidas en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (TRLIRNR). Ello supone que estos contribuyentes solo tributan «por las rentas obtenidas por el contribuyente en territorio español durante el año natural» (artículo 93.2.c) de la Ley 35/2006), rentas que se delimitan en el artículo 13 del TRLIRNR. Este último precepto considera rendimientos obtenidos en territorio español tanto los derivados, directa o indirectamente, de inmuebles situados en España o de derechos relativos a ellos (apartado 1, letra g), como las rentas inmobiliarias imputadas a los contribuyentes personas físicas por los inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas (apartado 1, letra h). Así pues, la propia literalidad del precepto evidencia como único supuesto de no sujeción en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes la renta inmobiliaria que correspondería imputar por los bienes inmuebles urbanos situados en territorio español afectos a actividades económicas.
La controversia jurídica sobre la imputación de rentas inmobiliarias por la vivienda habitual de los contribuyentes acogidos al régimen de impatriados se plantea por la remisión que el artículo 24.5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes efectúa al actual artículo 85 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Ahora bien, según el parecer del TEAC, dicha remisión obedece a que «habiendo previsto el IRNR la sujeción por la renta imputada por la titularidad de bienes inmuebles urbanos sitos en territorio español, sin embargo, no ha previsto la cuantificación de tal hecho imponible, esto es, de la base imponible generada por tal imputación de rentas». Por tanto, la citada remisión normativa al artículo 85 de la Ley 35/2006 se efectúa únicamente a efectos de determinar o cuantificar tal renta imputada, pero en ningún caso para delimitar el hecho imponible, extremo que efectúa el artículo 13.1.h) del TRLIRNR sin remisión alguna a la normativa del IRPF.
De esta manera, el TEAC concluye que «el supuesto de sujeción y la consecuente realización del hecho imponible que fija el artículo 13 h) TRLIRNR no puede interpretarse, completarse ni integrarse a la luz del concepto de renta inmobiliaria imputada que prevé la normativa del IRPF, que únicamente es aplicable en aras de la cuantificación del hecho imponible específico previsto por la normativa IRNR».
Sentado lo anterior, el TEAC razona en esta resolución que la imputación de rentas inmobiliarias por la vivienda habitual en España a los acogidos al régimen de impatriados no constituye una laguna legal en el IRNR que deba completarse por el IRPF, ni una consecuencia jurídica no deseada por el legislador, ni una vulneración de principios constitucionales como el principio de igualdad. La libre elección que tienen los contribuyentes que adquieren su residencia fiscal por su desplazamiento a territorio español —y con sujeción al resto de requisitos exigidos por el artículo 93 de la Ley 35/2006— de decidir si determinan la deuda del IRPF en aplicación de tal normativa o en aplicación de la normativa del IRNR con las especialidades previstas en el citado artículo 93, «debe realizarse ponderando la tributación a la que quedará sujeto el contribuyente bajo ambos regímenes jurídicos». Para finalizar, cabe recordar que la interpretación del TEAC se aleja de la efectuada en la reciente sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 6 de mayo de 2024 (rec. 685/2022) donde —apartándose del criterio expresado en una sentencia anterior de 20 de julio de 2022 (rec. 431/2020)— entiende que «resulta lógico que el artículo 13.1.h) del TRLIRNR no exceptúe a la vivienda habitual de las rentas obtenidas en territorio español por los titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español, porque está destinado a personas que no mantienen su residencia en España»; y subraya que el régimen especial de impatriados (art. 93 LIRPF) «se aplica en cambio a las personas físicas que precisamente adquieren la residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, que es un régimen inscrito en el ámbito de la propia Ley del IRPF y que reconoce la facultad de tributar por el IRNR, pero manteniendo la condición de contribuyentes por el IRPF» (FJ 5º), por lo que no cabe acoger la imputación de rentas inmobiliarias respecto de la vivienda que para ellos tiene la condición de habitual en España.
