Servicios externalizados y prestaciones accesorias realizados exclusivamente para entidades del grupo: condiciones para la existencia de un establecimiento permanente
26 de septiembre, 2023
Estado miembro en el que está establecido el prestador de los servicios de los que aquél es destinatario —siendo ambas entidades jurídicamente independientes, aun pertenecientes al mismo grupo—, cuando esa última entidad realiza con sus propios medios en beneficio de ese sujeto pasivo destinatario, en ejecución de un compromiso contractual exclusivo, prestaciones de trabajo externalizado, así como una serie de prestaciones accesorias o adicionales que contribuyen a la actividad económica del sujeto pasivo destinatario en ese Estado miembro.
En este caso una empresa suiza que tiene la sede de su actividad económica en ese país, celebró un contrato de prestación de servicios por encargo con varias sociedades, entre ellas una mercantil belga que forma parte del mismo grupo, aunque ambas son jurídicamente independientes. En virtud del convenio de prestación de servicios por encargo firmado entre ambas entidades, la prestadora utiliza de manera exclusiva sus propios equipos para transformar, en beneficio de la sociedad destinataria y bajo su dirección, materias primas adquiridas por la destinataria que son almacenadas por la prestadora y convertidas en productos plásticos que también almacena hasta que son vendidos por la destinataria en el mercado belga, en el europeo, o en exportación. Además, la prestadora de servicios realiza actividades adicionales en beneficio de la destinataria, tales como la gestión de los productos almacenados en locales de terceros, el envío de recomendaciones con el fin de optimizar el proceso de producción, los controles y las evaluaciones técnicas internas y externas, la comunicación de los resultados a la destinataria o las entregas o los servicios necesarios a otras unidades de producción.
A efectos de resolver la cuestión el tribunal comienza reparando en el artículo 44 de la Directiva del impuesto sobre el valor añadido. Dicho precepto dispone, en primer lugar, que el lugar de prestación de servicios a un sujeto pasivo que actúe como tal será el lugar en el que éste tenga la sede de su actividad económica. Por tanto, el punto de conexión con carácter principal, en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios a un sujeto pasivo, será la sede de su actividad económica, ofreciendo así, dice el tribunal, un criterio objetivo, simple y práctico que aporta gran seguridad jurídica.
No obstante, ese precepto determina, en segundo término, que si dichos servicios se prestan a través de un establecimiento permanente del sujeto pasivo que esté situado en un lugar distinto al de la citada sede de la actividad económica, el lugar de prestación de dichos servicios será el lugar en el que esté situado ese establecimiento permanente. Con ello se establece una conexión secundaria que constituye una excepción a la regla general a tener en cuenta cuando la sede de la actividad económica no conduzca a una solución racional o cree un conflicto con otro Estado miembro.
Por otra parte, a efectos de ese precepto y conforme a lo establecido en el artículo 11 del Reglamento de Ejecución n.º 282/2011 —interpretados por el Tribunal de Justicia en varias ocasiones—, para que pueda considerarse que una sociedad dispone de un establecimiento permanente en un Estado miembro en el que se le prestan los servicios de que se trate, debe disponer en él de una estructura de medios humanos y técnicos suficientemente permanente y apta para permitirle recibir en él las prestaciones de servicios de que se trate y utilizarlas para los fines de su actividad económica, teniendo en cuenta además que la cuestión de si existe un establecimiento permanente a efectos del citado artículo 44 de la Directiva, debe examinarse en función del sujeto pasivo destinatario de los servicios y no del sujeto pasivo prestador de tales servicios.
Aplicando lo anterior al supuesto objeto de análisis, el Tribunal de Justicia realiza las siguientes consideraciones:
En relación con los referidos medios humanos y técnicos, el tribunal entiende que una estructura que se materialice en tales medios no puede existir solo de forma esporádica. Además, aunque no se exige poseer medios humanos o técnicos propios en otro Estado miembro, es necesario, en cambio, que el sujeto pasivo tenga la facultad de disponer de esos medios humanos y técnicos como si fueran suyos, en virtud, por ejemplo, de contratos de servicios o de arrendamiento por los que se pongan esos medios a su disposición y que no puedan ser resueltos si solo ha transcurrido un corto período de tiempo desde su celebración.
En cuanto al hecho de que el prestador y el destinatario de los servicios estén vinculados, en este caso perteneciendo al mismo grupo aun siendo jurídicamente independientes entre sí, ha de tenerse en cuenta que la calificación de «establecimiento permanente» debe apreciarse a la luz de la realidad económica y mercantil, no pudiendo depender únicamente del régimen jurídico de la entidad de que se trate, de forma que el hecho de que una sociedad posea una filial en un Estado miembro no significa, en sí mismo, que tenga en él su establecimiento permanente.
En relación con el hecho de que el sujeto pasivo prestador de servicios se comprometa contractualmente a utilizar sus equipos y su personal «exclusivamente» para las prestaciones de servicios de que se trate, no implica la existencia de establecimiento permanente, ya que se presupone que una persona jurídica, aunque solo tenga un cliente, utiliza los medios técnicos y humanos de que dispone para cubrir sus propias necesidades.
Por otra parte, en el supuesto analizado ha de diferenciarse entre las prestaciones de servicios de trabajo externalizado realizadas por la prestadora a la destinataria de los servicios, y la venta que esta última realiza por sí misma y en el marco de su actividad económica de los bienes procedentes del trabajo de la prestadora. Pues bien, el hecho de que la prestadora de servicios realice actividades que puedan calificarse como «accesorias» o «adicionales» en relación con el trabajo externalizado —a saber, la gestión de las existencias de materias primas, su inventario al final del año, el control de calidad, la gestión de las existencias de productos terminados y la preparación de los pedidos antes del envío—, facilitando así la actividad económica de venta de ese destinatario, carece de incidencia sobre la cuestión de la existencia de un establecimiento permanente de dicho destinatario.
Recuerda también el tribunal que la circunstancia de que las actividades económicas de sociedades contractualmente vinculadas por un convenio de prestación de servicios formen un conjunto económico y de que los resultados de tales actividades beneficien esencialmente a los consumidores del Estado miembro en el que el prestador de servicios tiene su sede, no es pertinente para determinar si el destinatario de esos servicios dispone de un establecimiento permanente en ese Estado miembro. Por otra parte, tal y como se desprende de la propia jurisprudencia comunitaria, una instalación fija utilizada a los solos efectos de ejercer actividades de carácter preparatorio o auxiliar en relación con la actividad económica del destinatario de los servicios de que se trate, no constituye un establecimiento permanente.
A la vista de todo lo anterior, el Tribunal de Justicia de la Unión Europa declara que los citados artículos 44 de la Directiva y 11 del Reglamento de Ejecución n.º 282/2011, deben interpretarse en el sentido de que «un sujeto pasivo destinatario de servicios, que tiene la sede de su actividad económica fuera de la Unión, no dispone de un establecimiento permanente en el Estado miembro en el que está establecido el prestador de los servicios de que se trate, jurídicamente distinto de ese destinatario, cuando este no dispone en él de una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que puedan constituir ese establecimiento permanente, y ello incluso cuando el sujeto pasivo prestador de servicios realiza en beneficio de ese sujeto pasivo destinatario, en ejecución de un compromiso contractual exclusivo, prestaciones de trabajo externalizado, así como una serie de prestaciones accesorias o adicionales, que contribuyen a la actividad económica del sujeto pasivo destinatario en ese Estado miembro».
El Tribunal de Justicia, por tanto, es continuista con su jurisprudencia precedente sobre el concepto de establecimiento permanente a efectos del impuesto sobre el valor añadido, poniendo de relieve las diferencias con tal figura en sede de la imposición directa.
