Simulación relativa en la interposición de una sociedad y régimen fiscal especial de impatriados

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su Resolución de 29 de enero de 2025 (RG 28/17666/2023) analiza el caso de un sujeto respecto del cual la Administración tributaria ha cuestionado su tributación por el régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español regulado en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (régimen de impatriados) desde el año 2015.

En este caso, con carácter previo a su desplazamiento a territorio español —enero de 2015—, dicho sujeto había constituido una sociedad en España junto con su esposa, entidad de la que era administrador desde el año 2014. Sin embargo, posteriormente, el 1 de julio 2015, procedió a transmitir a su esposa y cuñado su participación en la entidad, por lo que dejó de ser socio de la mercantil, planteando el 7 de julio una consulta a la Dirección General de Tributos en orden a conocer si cumplía los requisitos para aplicar el régimen especial de impatriados. A esos efectos informó de que no tenía participaciones sociales en la entidad citada, pero omitiendo que había sido socio hasta el día 1 de julio, y añadiendo que el desplazamiento a territorio español traía causa en el cargo de administrador de esta entidad que él iba a desempeñar desde la vivienda que había comprado con su esposa. Sobre la base de la información proporcionada por el sujeto, el centro directivo entendió aplicable el citado régimen especial, optando aquél por dicho régimen el 8 de julio de 2015.

Pues bien, su aplicación se cuestionó posteriormente por la Administración, primero por los órganos de gestión y, posteriormente, por la inspección tributaria, que concluyó que en este caso existe un supuesto de simulación y que no concurren los requisitos para aplicar el régimen de impatriados.

El Tribunal Regional analiza ambos extremos en esta resolución.

a) Existencia de simulación

La inspección tributaria entendió que la sociedad limitada simula la realización de una actividad de asesoramiento en el sector inmobiliario, siendo realmente el ahora reclamante el único responsable del desarrollo efectivo de la misma. Por tanto, consideró que la única razón de la constitución de la mercantil es el ahorro fiscal que se genera al atribuirle los ingresos derivados de la actividad inmobiliaria que realmente lleva a cabo la persona física, procediendo por ello un ajuste positivo en la base imponible del reclamante.

Pues bien, el tribunal regional avala ahora tal conclusión sobre la base de los indicios aportados por la inspección relativos, especialmente, a la inexistencia de medios materiales y humanos de la sociedad al margen de la figura del reclamante; al hecho de que en su constitución la entidad perteneciese en un 99% a dicho sujeto —participación que se transmitió posteriormente—, siendo administrador desde el principio y única persona autorizada en las cuentas bancarias de la entidad; y que se aprecia también la existencia de transferencias bancarias entre la entidad y la persona física, que las efectúa en concepto de préstamo a la mercantil.

Por tanto, descartando que la actuación del reclamante pueda insertarse en un caso de economía de opción, concluye que se ha producido un supuesto de simulación procediendo la aplicación del artículo 16 de la Ley General Tributaria, determinando así que debía aplicarse la norma que se ha tratado de eludir.

b) Régimen fiscal especial de impatriados

Por otra parte y como consecuencia de lo anterior, la inspección tributaria cuestionó también la aplicación por el recurrente del régimen fiscal de impatriados, teniendo en cuenta que, de acuerdo con la normativa aplicable ratione temporis, debía existir una relación de causalidad entre el desplazamiento a territorio español del sujeto y la adquisición de su condición como administrador en la entidad española; que, además, aquél no podría tener un grado de participación en la sociedad superior al 25% —que determinaría su consideración como entidad vinculada—; y, por otro lado, que no podía obtener en territorio español rendimientos de actividades económicas mediante establecimiento permanente.

Pues bien, la inspección entendió que el obligado incumple los requisitos previstos en el artículo 93 de la Ley del del IRPF —en la redacción aplicable al caso—, y ello, básicamente, por dos motivos.

En primer lugar, porque dicho sujeto ostentaba la condición de socio mayoritario de la entidad cuando adquirió el cargo de administrador de dicha sociedad, puesto que suscribió como socio fundador el 99% de las participaciones sociales en el acto de constitución de la entidad en el año 2014, acordándose ya entonces su nombramiento como administrador único.

Y, en segundo lugar, porque el obligado presta servicios profesionales calificados como rendimientos de actividad económica desempeñando su actividad profesional a través de una entidad interpuesta que no posee medios suficientes para realizar la actividad de la que obtiene ingresos, siendo tales servicios realizados de forma personal por su administrador, lo que determina la obtención de rentas mediante un establecimiento permanente.

En consecuencia, concluye el Tribunal Regional, se producirá la tributación del reclamante por el régimen general del impuesto sobre la renta de las personas físicas, tributando así por su renta mundial. Procederá así, continúa señalando, la imputación de los ingresos facturados por la sociedad para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas de la persona física en el impuesto personal del reclamante, donde también se tendrán en cuenta los gastos declarados por la sociedad que se consideren fiscalmente deducibles por encontrarse afectos a la actividad profesional desarrollada por la persona física, deducibilidad que fue cuestionada también por la Administración en relación con gastos derivados de teléfono o internet de la vivienda habitual del reclamante desde la que ejercía la labor de administrador y con gastos relacionados con vehículos.

Por otra parte, el tribunal ratifica también el acuerdo de imposición de sanción en este caso, refrendando que concurrió ocultación, omitiéndose de forma deliberada los rendimientos de su actividad empresarial que realmente correspondían a la persona física y aplicando además de manera improcedente el régimen de desplazados a territorio español, habiendo sido nombrado administrador de una entidad cuya actividad es simulada porque quien realmente presta el servicio es él mismo. Entiende así el tribunal que la conducta del reclamante ha de calificarse como dolosa concurriendo el empleo de medios fraudulentos mediante la interposición de una entidad que el obligado tributario controla y dirige como administrador único.

Esta resolución es relevante porque se trata de la primera de la que tenemos constancia aplicando el mecanismo de la simulación relativa en la interposición de una sociedad para la que presta servicios un impatriado que, además, ocupa el cargo de administrador en la misma.