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PUBLICACIÓN
Sobre la aplicación de las bases imponibles negativas y deducciones en el régimen de consolidación fiscal. Nota de la Agencia Tributaria de 5 de mayo de 2023
22 de mayo, 2023
La Agencia Tributaria ha emitido una nota con criterios de carácter general (no vinculante)¹ sobre la aplicación de determinados créditos fiscales en el régimen de consolidación fiscal, aclarando la aplicación de los citados créditos pre-grupo y generados dentro del grupo fiscal.
El pasado 5 de mayo de 2023, la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) ha publicado una «Nota relativa a la aplicación por el grupo de consolidación fiscal de bases imponibles negativas y deducciones procedentes de ejercicio anteriores».
De acuerdo con el contenido de la citada Nota, la implementación de las nuevas herramientas informáticas que la AEAT ha puesto a disposición de los contribuyentes que tributen en el régimen especial de consolidación fiscal para la presentación de la autoliquidación del impuesto sobre sociedades, ha puesto de manifiesto una serie de cuestiones sobre dicho régimen que se sintetizan a continuación:
i) Aplicación de las reglas de reparto de bases imponibles negativas y deducciones del grupo
La AEAT, en este apartado, aclara los siguientes puntos:
— La referencia del artículo 74 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), relativa a que el reparto de los créditos fiscales pendientes de aplicar, en caso de extinción o separación de una entidad del grupo fiscal, se hará «en la proporción» en que hubieran «contribuido a su formación», implica conocer el origen de los créditos fiscales. Esto implica identificar el ejercicio en que se origina el crédito fiscal, es decir, determinar en qué proporción han contribuido a su formación las diferentes entidades del grupo en aquel momento.
— La proporción a que se hace mención es el porcentaje que representa cada crédito fiscal de cada sociedad, respecto al total de créditos fiscales generados, antes de su posible compensación con rentas positivas.
— El reparto indicado, no altera la naturaleza de los créditos fiscales del grupo, por lo que el contribuyente, el Grupo fiscal, aplicará el orden que considere oportuno, de manera discrecional, incluso si aplica parcialmente un crédito fiscal. Ahora bien, la Nota incide en que, de aplicarse créditos fiscales del grupo, deberá hacerse también en la proporción que corresponde a cada entidad que los originó y así no alterar «artificialmente» su empleo.
— Se indica en la Nota, que de no respetarse la referida proporcionalidad, el artículo 74 de la LIS podría perjudicar, en su caso, a la Hacienda Pública y a los derechos de las entidades integrantes del grupo fiscal.
— Para sustentar el criterio indicado, la AEAT hace mención a un parámetro que permite calcular la base imponible, como son los gastos financieros, tal y como se establece en la Resolución de 16 de julio de 2012 de la Dirección General de Tributos y en la consulta 0205-02, de 8 de febrero, no vinculante.
(ii) Cálculo del límite establecido el artículo 67.e) de la LIS para el aprovechamiento por el grupo de bases imponibles negativas originadas en las entidades que lo integran con anterioridad a su incorporación al grupo fiscal
— La AEAT recuerda que, para la integración de los créditos fiscales pre-consolidación, consecuencia de bases imponibles negativas, se exige:
1. Base imponible positiva en la entidad que los generó.
2. Cumplimiento de los límites establecidos en el artículo 26² y la disposición adicional decimoquinta³ de la LIS:
– a nivel individual.
– a nivel del grupo de consolidación.
3. Adicionalmente, continúa señalando la AEAT, para determinar el importe de bases imponibles negativas pre-consolidación compensables, se debe tener presente que si en el mismo periodo se han compensado bases imponibles negativas generadas por el grupo, en las que la sociedad que posee bases imponibles pre-consolidación hubiere contribuido, el importe así compensado, en la proporción que se identificó en su generación, disminuye el importe a compensar a los efectos del artículo 67.e) de la LIS. Lo que supone un elemento adicional a cumplir.
— Por otro lado, y en lo que respecta a la compensación de bases imponibles negativas de hasta 1 millón de euros establecida en el artículo 26 de la LIS, dicho límite también es aplicable a las bases imponibles negativas pre-consolidación, a pesar de que el artículo 67.e) de la LIS no lo establezca expresamente, siempre y cuando la entidad que generó esa base imponible negativa pre-consolidación tenga base imponible positiva suficiente para la citada compensación (en línea con el criterio ya expuesto por la Dirección General de Tributos).
(iii) Cálculo del límite establecido por el artículo 71.2 de la LIS para el aprovechamiento por el grupo de deducciones originadas en las entidades que lo integran con anterioridad a su incorporación al mismo
— En la misma línea, respecto de las deducciones pre-consolidación se señala que el límite de deducciones pre-consolidación se corresponde con el límite que habría correspondido a la entidad que las generó en caso de haber tributado en régimen individual, tomando en consideración las incorporaciones y eliminaciones a que hace mención el régimen de consolidación. De esta manera, señala la AEAT, el contribuyente deberá realizar una liquidación hipotética, hallando la cuota íntegra que hubiera obtenido la entidad que generó las deducciones pendientes en régimen individual.
— Adicionalmente debe tenerse en cuenta las deducciones y bonificaciones generadas y aplicadas por el grupo, ya que si la entidad en cuestión ha contribuido a su obtención, si el grupo decide aplicar las deducciones generadas por este, dicha aplicación afectará al importe de deducciones pre-consolidación que una misma entidad haya podido generar y que pueda aplicar.
— Finalmente, también en este caso se concluye que no existirá orden de aplicación alguno en las deducciones.
La posición expuesta por la AEAT supone un criterio que trata de afianzar la interpretación de las cuestiones expuestas y, que como indica la propia Nota, ha sido aceptado por la Dirección General de Tributos.
El criterio así recogido, incorporado a la citada Nota, viene a aclarar a juicio de la Administración Tributaria, lo que no parece que estuviera firmemente recogido en la norma, por lo que convivía con otros criterios también razonables.
¹Tal y como señala la página WEB de la AEAT: https://sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/normativa-criterios-interpretativos/doctrina-criterios-interpretativos/criterios-caracter-general-aplicacion-tributos.html
²Las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con el límite del 70% de la base imponible. En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.
³El límite del artículo 26 se sustituirán por el 50%, cuando el Importe Neto de la Cifra de Negocios (INCN) del ejercicio anterior sea al menos de 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros y del 25% cuando el INCN sea superior a 60 millones de euros.
El pasado 5 de mayo de 2023, la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) ha publicado una «Nota relativa a la aplicación por el grupo de consolidación fiscal de bases imponibles negativas y deducciones procedentes de ejercicio anteriores».
De acuerdo con el contenido de la citada Nota, la implementación de las nuevas herramientas informáticas que la AEAT ha puesto a disposición de los contribuyentes que tributen en el régimen especial de consolidación fiscal para la presentación de la autoliquidación del impuesto sobre sociedades, ha puesto de manifiesto una serie de cuestiones sobre dicho régimen que se sintetizan a continuación:
i) Aplicación de las reglas de reparto de bases imponibles negativas y deducciones del grupo
La AEAT, en este apartado, aclara los siguientes puntos:
— La referencia del artículo 74 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), relativa a que el reparto de los créditos fiscales pendientes de aplicar, en caso de extinción o separación de una entidad del grupo fiscal, se hará «en la proporción» en que hubieran «contribuido a su formación», implica conocer el origen de los créditos fiscales. Esto implica identificar el ejercicio en que se origina el crédito fiscal, es decir, determinar en qué proporción han contribuido a su formación las diferentes entidades del grupo en aquel momento.
— La proporción a que se hace mención es el porcentaje que representa cada crédito fiscal de cada sociedad, respecto al total de créditos fiscales generados, antes de su posible compensación con rentas positivas.
— El reparto indicado, no altera la naturaleza de los créditos fiscales del grupo, por lo que el contribuyente, el Grupo fiscal, aplicará el orden que considere oportuno, de manera discrecional, incluso si aplica parcialmente un crédito fiscal. Ahora bien, la Nota incide en que, de aplicarse créditos fiscales del grupo, deberá hacerse también en la proporción que corresponde a cada entidad que los originó y así no alterar «artificialmente» su empleo.
— Se indica en la Nota, que de no respetarse la referida proporcionalidad, el artículo 74 de la LIS podría perjudicar, en su caso, a la Hacienda Pública y a los derechos de las entidades integrantes del grupo fiscal.
— Para sustentar el criterio indicado, la AEAT hace mención a un parámetro que permite calcular la base imponible, como son los gastos financieros, tal y como se establece en la Resolución de 16 de julio de 2012 de la Dirección General de Tributos y en la consulta 0205-02, de 8 de febrero, no vinculante.
(ii) Cálculo del límite establecido el artículo 67.e) de la LIS para el aprovechamiento por el grupo de bases imponibles negativas originadas en las entidades que lo integran con anterioridad a su incorporación al grupo fiscal
— La AEAT recuerda que, para la integración de los créditos fiscales pre-consolidación, consecuencia de bases imponibles negativas, se exige:
1. Base imponible positiva en la entidad que los generó.
2. Cumplimiento de los límites establecidos en el artículo 26² y la disposición adicional decimoquinta³ de la LIS:
– a nivel individual.
– a nivel del grupo de consolidación.
3. Adicionalmente, continúa señalando la AEAT, para determinar el importe de bases imponibles negativas pre-consolidación compensables, se debe tener presente que si en el mismo periodo se han compensado bases imponibles negativas generadas por el grupo, en las que la sociedad que posee bases imponibles pre-consolidación hubiere contribuido, el importe así compensado, en la proporción que se identificó en su generación, disminuye el importe a compensar a los efectos del artículo 67.e) de la LIS. Lo que supone un elemento adicional a cumplir.
— Por otro lado, y en lo que respecta a la compensación de bases imponibles negativas de hasta 1 millón de euros establecida en el artículo 26 de la LIS, dicho límite también es aplicable a las bases imponibles negativas pre-consolidación, a pesar de que el artículo 67.e) de la LIS no lo establezca expresamente, siempre y cuando la entidad que generó esa base imponible negativa pre-consolidación tenga base imponible positiva suficiente para la citada compensación (en línea con el criterio ya expuesto por la Dirección General de Tributos).
(iii) Cálculo del límite establecido por el artículo 71.2 de la LIS para el aprovechamiento por el grupo de deducciones originadas en las entidades que lo integran con anterioridad a su incorporación al mismo
— En la misma línea, respecto de las deducciones pre-consolidación se señala que el límite de deducciones pre-consolidación se corresponde con el límite que habría correspondido a la entidad que las generó en caso de haber tributado en régimen individual, tomando en consideración las incorporaciones y eliminaciones a que hace mención el régimen de consolidación. De esta manera, señala la AEAT, el contribuyente deberá realizar una liquidación hipotética, hallando la cuota íntegra que hubiera obtenido la entidad que generó las deducciones pendientes en régimen individual.
— Adicionalmente debe tenerse en cuenta las deducciones y bonificaciones generadas y aplicadas por el grupo, ya que si la entidad en cuestión ha contribuido a su obtención, si el grupo decide aplicar las deducciones generadas por este, dicha aplicación afectará al importe de deducciones pre-consolidación que una misma entidad haya podido generar y que pueda aplicar.
— Finalmente, también en este caso se concluye que no existirá orden de aplicación alguno en las deducciones.
La posición expuesta por la AEAT supone un criterio que trata de afianzar la interpretación de las cuestiones expuestas y, que como indica la propia Nota, ha sido aceptado por la Dirección General de Tributos.
El criterio así recogido, incorporado a la citada Nota, viene a aclarar a juicio de la Administración Tributaria, lo que no parece que estuviera firmemente recogido en la norma, por lo que convivía con otros criterios también razonables.
¹Tal y como señala la página WEB de la AEAT: https://sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/normativa-criterios-interpretativos/doctrina-criterios-interpretativos/criterios-caracter-general-aplicacion-tributos.html
²Las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con el límite del 70% de la base imponible. En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.
³El límite del artículo 26 se sustituirán por el 50%, cuando el Importe Neto de la Cifra de Negocios (INCN) del ejercicio anterior sea al menos de 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros y del 25% cuando el INCN sea superior a 60 millones de euros.
