Sociedades en formación: la retroacción de los efectos de la inscripción de la sociedad a la fecha del asiento de presentación no determina la sujeción al impuesto sobre sociedades

El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 20 de junio de 2024 (rec. núm. 1984/2023), siguiendo el criterio de su reciente Sentencia de 17 de junio de 2024 (rec. núm. 331/2023), dirime en casación si, durante el intervalo que media entre el otorgamiento de la escritura de constitución de una sociedad de responsabilidad limitada y su inscripción en el Registro Mercantil, procede la sujeción de la entidad al impuesto sobre sociedades o, por el contrario, la de sus socios al régimen de atribución de rentas en el impuesto sobre la renta de las personas físicas.

En el caso analizado dos personas físicas constituyeron una sociedad ante notario el día 30 de julio de 2014, presentando la escritura de constitución de dicha sociedad en el Registro Mercantil el 16 de diciembre de 2014 —practicándose en esa fecha el consiguiente asiento de presentación—, registro que inicialmente decidió no practicar la inscripción al apreciar la existencia de una serie de defectos, todos ellos subsanables, produciéndose efectivamente tal inscripción en el mes de junio de 2015. Por otra parte, antes de tal inscripción la citada escritura fue presentada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria para obtener el CIF oportuno, procediéndose también a la liquidación del correspondiente impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados. Además, al haberse iniciado la actividad, la sociedad llevó a cabo las correspondientes liquidaciones del impuesto sobre el valor añadido, así como la autoliquidación del impuesto sobre sociedades relativa al ejercicio 2014.

Pues bien, la Administración tributaria procedió a dictar la propuesta de liquidación provisional respecto del impuesto sobre la renta de las personas físicas, ejercicio 2014, entendiendo que aunque con la inscripción la sociedad asuma mercantilmente las operaciones realizadas durante el tiempo en que estuvo en formación, ello no significa que deba tributar en el impuesto sobre sociedades por dichas operaciones, criterio que fue recurrido sin éxito por los afectados también ante el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, cuya sentencia es objeto de recurso de casación.

A efectos de resolver la cuestión, el Tribunal Supremo invoca la doctrina vertida en su reciente Sentencia de 17 de junio de 2024 donde, en primer lugar, se analizó el régimen jurídico de las denominadas «sociedades en formación», destacando los siguientes aspectos:

— Las sociedades en formación son «un «cuasi tipo» societario que se individualiza en el proceso de constitución de las sociedades de capital y que, de forma temporal y transitoria, resuelve los problemas de seguridad jurídica derivados de la actuación en el tráfico de una sociedad de capital todavía no legalmente constituida a falta de su inscripción, posibilitando así que el comienzo de las operaciones pueda producirse con anterioridad a ese momento sin menoscabo de los intereses de terceros y de la propia sociedad».

— Además de las previsiones que la normativa mercantil recoge en relación con la atribución de responsabilidad por los actos y contratos celebrados durante esa situación temporal y transitoria, la Ley de Sociedades de Capital —artículo 37.3—, prevé que cuando la fecha de comienzo de las operaciones sociales se haga coincidir con la de otorgamiento de la escritura, la regla —salvo que la propia escritura o los estatutos dispongan otra cosa— es que «los administradores están facultados para el pleno desarrollo del objeto social y para realizar toda clase de actos y contratos», lo que presupone la existencia de una sociedad, aunque todavía no con el carácter de anónima, limitada o comanditaria por acciones, cuya personalidad jurídica como tal no ha nacido; esto es, la existencia de una organización personificada con capacidad plena para actuar de forma inmediata en el tráfico y para asumir relaciones jurídicas frente a terceros.

Teniendo en cuenta lo anterior, el Alto Tribunal llega a la conclusión de que la sociedad en formación no puede ser sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades, tesis que hace pivotar sobre los siguientes argumentos.

En primer lugar, observando la normativa reguladora del impuesto sobre sociedades, así como lo dispuesto por el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, la condición de sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades se atribuye a las personas jurídicas, siendo la inscripción registral la que otorga a las sociedades la personalidad jurídica plena, no bastando, por tanto, tener «cierto grado de personalidad» correlacionado con la mera aptitud para actuar en las relaciones sociales y económicas.

Por otra parte, recuerda que el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria permite que tengan «la consideración de obligados tributarios (…) entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición», pudiendo encajar en tal descripción las sociedades en formación, por lo que, en principio, podrían ser obligados tributarios. Ahora bien, la Ley General Tributaria les atribuye tal condición únicamente «en las leyes en que así se establezca», y la ley reguladora del impuesto sobre sociedades no es una de ellas.

En ese escenario, el Tribunal Supremo considera que el legislador ha optado por atribuir la condición de sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades a las entidades con personalidad jurídica plena, lo que excluye a las sociedades en formación. Por ello, añade, las rentas obtenidas por las sociedades en formación se atribuirán a los socios y quedarán sujetas al impuesto sobre la renta de las personas físicas, pero no al impuesto sobre sociedades.

No obstante lo anterior, la duda podría seguir generándose atendiendo a lo dispuesto en el artículo 55.1 de Reglamento del Registro Mercantil, estableciendo que «se considera como fecha de la inscripción la fecha del asiento de presentación».

Ciertamente esta previsión podría llevar a defender la retroacción de los efectos de la inscripción a la fecha del asiento de presentación, que en el caso analizado en la sentencia objeto de este comentario sería 16 de diciembre de 2014, considerando así que en esa fecha la sociedad ya tenía personalidad jurídica y, por tanto, era sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades a la fecha de su devengo —31 de diciembre de 2014—, por lo que no procedía atribuir sus rentas a los socios.

Sin embargo, el Alto Tribunal no comparte tal tesis, ya que a 31 de diciembre de 2014 la sociedad no estaba formalmente inscrita en el Registro Mercantil, por lo que, a efectos tributarios, no era sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades, al carecer de personalidad jurídica plena. Tal conclusión, añade, no puede verse obstada por el tenor literal del citado artículo 55 del Reglamento del Registro Mercantil, ya que esa norma «que se vincula al principio registral de prioridad, si bien tiene eficacia en el ámbito que le es propio (registral mercantil), no puede tenerla en el ámbito tributario, en el que la condición de sujeto pasivo del impuesto exige que la sociedad tenga personalidad jurídica en el momento del devengo y, obviamente, no la tenía por no estar inscrita en el Registro Mercantil». Se confirma así la doctrina vertida por el propio Tribunal Supremo en su Sentencia de 3 de julio de 2012 (rec. núm. 6349/2009), precisando que si en la fecha del devengo del impuesto sobre sociedades la escritura de constitución de la sociedad no ha sido inscrita en el Registro Mercantil, la sociedad en formación no es sujeto pasivo por ese impuesto, por lo que debe aplicarse el régimen de atribución de rentas a los socios.

A la vista de todas las consideraciones anteriores, el Alto Tribunal reitera el criterio interpretativo fijado en la citada sentencia de 17 de junio de 2024, concluyendo que «durante el intervalo que media entre el otorgamiento de la escritura de constitución de una sociedad de responsabilidad limitada y su inscripción en el Registro Mercantil, no procede la sujeción de la entidad al impuesto sobre sociedades sino la sujeción de sus socios al régimen de atribución de rentas en el IRPF. Esto, incluso, si antes de la fecha del devengo ya se ha causado el asiento de presentación y la inscripción se produce con posterioridad a dicha fecha, con independencia de los efectos que en el ámbito civil origine esta situación».

Con las dos sentencias recientes a las que hemos hecho referencia, el Tribunal Supremo confirma su doctrina jurisprudencial anterior vertida en la referida sentencia de 2012 durante la vigencia de una legislación ya derogada, aludiendo ahora expresamente a las consecuencias fiscales de la citada retroacción de efectos que en el ámbito mercantil se reconoce a la inscripción de la sociedad en relación con la fecha del asiento de presentación.

Por tanto, los términos en los que se ha manifestado el Tribunal Supremo en diferentes sentencias civiles apuntando que «la falta de inscripción de la escritura de constitución no priva de personalidad jurídica a la sociedad, sin perjuicio de cuál sea el régimen legal aplicable en función de si se trata de una sociedad en formación o irregular. En uno y en otro caso, tienen personalidad jurídica» —Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de mayo de 2017 (rec. núm. 197/2015)— no pueden servir, dice ahora el Alto Tribunal, para modificar el criterio recogido en la citada Sentencia de 3 de julio de 2012.