Volver a Publicaciones
PUBLICACIÓN
Supuestos en los que la Administración tributaria debe desplegar una actividad mayor en orden a lograr la efectividad de las notificaciones electrónicas obligatorias
2 de julio, 2024
La Audiencia Nacional, en su Sentencia de 9 de febrero de 2024 (rec. núm. 453/2020), analiza la eficacia jurídica de una notificación tributaria realizada electrónicamente a un sujeto que tiene la obligación de recibirla de ese modo, cuando durante el resto del procedimiento en el que estaba incurso la Administración había practicado notificaciones al obligado tributario en su domicilio.
A efectos de resolver la cuestión, el tribunal recuerda su posición en relación con las notificaciones tributarias electrónicas, resumidas en los siguientes aspectos. En primer lugar, recuerda que la notificación electrónica obligatoria a las personas jurídicas practicada con todos los requisitos legales y no existiendo elemento alguno del que pueda inferirse que la notificación no llegó a su destinatario por causa que no le sea imputable, no requiere desplegar una mayor actividad por parte de la Administración. Ahora bien, matiza la Audiencia Nacional, de acuerdo con la doctrina contenida en las Sentencias del Tribunal Constitucional 84/2022 y 147/2022, pese a cumplirse formalmente con los requisitos establecidos en la norma, las circunstancias concurrentes —que deben ser alegadas y probadas por el obligado tributario, salvo que las mismas se deduzcan del expediente—, pueden determinar que la notificación electrónica no sea suficiente, debiendo desplegarse en ese caso por parte de la Administración una actividad mayor en orden al aseguramiento de la efectiva recepción de la notificación. No obstante lo anterior, añade el tribunal, no se trata de que la Administración esté obligada a realizar lo que algunos denominan una «notificación de cortesía», es decir, una notificación personal además de la notificación electrónica, sino de que, atendiendo a la finalidad de la norma y a los valores que inspiran el sistema, podrá exigirse a la Administración el despliegue de una mayor actividad en orden a lograr la efectividad de la notificación cuando así lo exija la concurrencia de determinadas circunstancias —tales como un fallo en el sistema; una notificación defectuosa de la notificación de inclusión obligatoria en el sistema; o la existencia de actos realizados por la propia Administración que puedan suscitar en el administrado la confianza de que la notificación se realizará de una determinada manera—.
Pues bien, precisamente esa última situación ha sido apreciada por la Audiencia Nacional en el supuesto analizado en la sentencia objeto de comentario. En este caso concreto, cuando se iniciaron actuaciones inspectoras frente al obligado tributario, éste no había sido incluido todavía en el sistema, procediendo más tarde la Administración a notificarle su inclusión en el mismo, por lo que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 41 de la Ley 39/2015, las notificaciones posteriores debieron practicarse por vía electrónica. Sin embargo, las dos notificaciones que realizó la Administración posteriormente, se hicieron por vía postal en el domicilio del obligado tributario, no siendo hasta la notificación del acuerdo de liquidación cuando decidió practicarla por vía electrónica, volviendo después a la vía tradicional al notificarle la apertura del expediente sancionador. Recibida la última de las notificaciones mencionadas, el ahora recurrente decidió recurrir el acto de liquidación, recurso que fue inadmitido por entenderse extemporáneo.
En ese contexto el tribunal entiende que, atendiendo a las circunstancias concurrentes, la Administración debió desplegar una actividad mayor en orden a la efectividad de la notificación. Y es que, señala, por un lado, la Administración no ha justificado la razón por la cual, pese a la inclusión en el sistema y teniendo en cuenta la normativa aplicable, siguió realizando notificaciones personales en el domicilio, lo que pudo generar en el obligado tributario la razonable expectativa de que, pese a la inclusión, la notificación se realizaría en su domicilio de forma no electrónica. En ese sentido, advierte el tribunal, «la notificación electrónica no es [pues] un privilegio de la Administración que esta pueda utilizar a su antojo y según le convenga». Por ello, añade, «la Ley claramente indica que cumplidos los requisitos de inclusión en el sistema, salvo causa excepcional, las notificaciones se practicarán por esta vía».
De ese modo, y no concurriendo ninguna circunstancia de carácter excepcional en este caso, concluye la Audiencia Nacional, respaldando la argumentación del reclamante, que «el juego de los principios de buena fe y confianza legítima debió traducirse en el despliegue de una mayor y más diligente actividad en orden al aseguramiento de la efectivad de la notificación por parte de la Administración, no bastando con la realización mecánica de la notificación electrónica, insuficiente para disipar las expectativas generadas por su previa actuación».
Comentario final
La enorme casuística que rodea al tema de las notificaciones tributarias exige estar siempre a las circunstancias del caso concreto. No obstante, lo cierto es que los tribunales administrativos y de justicia no siempre se han manifestado en el mismo sentido sobre el papel que debe desempeñar la Administración Tributaria en orden a procurar que los obligados tributarios puedan llegar a conocer efectivamente el contenido de las notificaciones practicadas.
Sin embargo, a partir de las citadas sentencias del Tribunal Constitucional la cuestión se ha ido aclarando. En ese sentido, recordemos, el Tribunal Constitucional, en su Sentencia 147/2022, de 29 de noviembre, dio amparo a una persona jurídica que, pese a tener la obligación de relacionarse por vía electrónica con la Administración Tributaria, no accedió a su buzón electrónico en plazo para conocer el contenido de hasta tres notificaciones enviadas en relación con el mismo procedimiento —en ese caso comprobación limitada en relación con el impuesto sobre el valor añadido—.
Pues bien, el Tribunal Constitucional, pese a entender que la Administración tributaria «no incumplió la regulación entonces vigente en materia de notificaciones electrónicas, puesto que la mercantil demandante estaba obligada a recibir las comunicaciones por esa vía, de conformidad con la normativa anteriormente compendiada», consideró —en línea con lo señalado en su Sentencia 84/2022, de 27 de junio—, que al saber que la obligada tributaria no tuvo conocimiento de las notificaciones practicadas, debió emplear «formas alternativas de comunicación» para advertirle de la existencia del citado procedimiento, debiendo así desplegar una conducta orientada a conseguir que las notificaciones llegasen, efectivamente, a conocimiento del obligado. Al no haber procedido de ese modo, el tribunal declaró vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión (artículo 24.1 CE).
Teniendo en cuenta todo lo anterior, cabe pensar que el Tribunal Supremo se manifestará en el mismo sentido al resolver el recurso de casación¬ —Auto de 31 de enero de 2024 (rec. núm. 3605/2023) —, en el que ha de determinar «si un cambio en el sistema de notificaciones realizado por una Administración pública en relación con un interesado y en un mismo procedimiento, por razón de la firma de un convenio con la Fábrica Nacional de Moneda y Timbre, y en concreto la notificación electrónica de una liquidación complementaria, sin aviso previo sobre el cambio de proceder, que suponía dejar de practicar las notificaciones por correo certificado, es jurídicamente admisible y respetuoso con los principios de confianza legítima y vinculación de la administración con sus actos propios o, por el contrario, comporta una indefensión para el administrado, en la medida en que éste no conoció la causa y la variación misma del sistema de notificaciones y no pudo acceder al contenido de lo notificado y recurrir los actos que constituían su objeto».
A efectos de resolver la cuestión, el tribunal recuerda su posición en relación con las notificaciones tributarias electrónicas, resumidas en los siguientes aspectos. En primer lugar, recuerda que la notificación electrónica obligatoria a las personas jurídicas practicada con todos los requisitos legales y no existiendo elemento alguno del que pueda inferirse que la notificación no llegó a su destinatario por causa que no le sea imputable, no requiere desplegar una mayor actividad por parte de la Administración. Ahora bien, matiza la Audiencia Nacional, de acuerdo con la doctrina contenida en las Sentencias del Tribunal Constitucional 84/2022 y 147/2022, pese a cumplirse formalmente con los requisitos establecidos en la norma, las circunstancias concurrentes —que deben ser alegadas y probadas por el obligado tributario, salvo que las mismas se deduzcan del expediente—, pueden determinar que la notificación electrónica no sea suficiente, debiendo desplegarse en ese caso por parte de la Administración una actividad mayor en orden al aseguramiento de la efectiva recepción de la notificación. No obstante lo anterior, añade el tribunal, no se trata de que la Administración esté obligada a realizar lo que algunos denominan una «notificación de cortesía», es decir, una notificación personal además de la notificación electrónica, sino de que, atendiendo a la finalidad de la norma y a los valores que inspiran el sistema, podrá exigirse a la Administración el despliegue de una mayor actividad en orden a lograr la efectividad de la notificación cuando así lo exija la concurrencia de determinadas circunstancias —tales como un fallo en el sistema; una notificación defectuosa de la notificación de inclusión obligatoria en el sistema; o la existencia de actos realizados por la propia Administración que puedan suscitar en el administrado la confianza de que la notificación se realizará de una determinada manera—.
Pues bien, precisamente esa última situación ha sido apreciada por la Audiencia Nacional en el supuesto analizado en la sentencia objeto de comentario. En este caso concreto, cuando se iniciaron actuaciones inspectoras frente al obligado tributario, éste no había sido incluido todavía en el sistema, procediendo más tarde la Administración a notificarle su inclusión en el mismo, por lo que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 41 de la Ley 39/2015, las notificaciones posteriores debieron practicarse por vía electrónica. Sin embargo, las dos notificaciones que realizó la Administración posteriormente, se hicieron por vía postal en el domicilio del obligado tributario, no siendo hasta la notificación del acuerdo de liquidación cuando decidió practicarla por vía electrónica, volviendo después a la vía tradicional al notificarle la apertura del expediente sancionador. Recibida la última de las notificaciones mencionadas, el ahora recurrente decidió recurrir el acto de liquidación, recurso que fue inadmitido por entenderse extemporáneo.
En ese contexto el tribunal entiende que, atendiendo a las circunstancias concurrentes, la Administración debió desplegar una actividad mayor en orden a la efectividad de la notificación. Y es que, señala, por un lado, la Administración no ha justificado la razón por la cual, pese a la inclusión en el sistema y teniendo en cuenta la normativa aplicable, siguió realizando notificaciones personales en el domicilio, lo que pudo generar en el obligado tributario la razonable expectativa de que, pese a la inclusión, la notificación se realizaría en su domicilio de forma no electrónica. En ese sentido, advierte el tribunal, «la notificación electrónica no es [pues] un privilegio de la Administración que esta pueda utilizar a su antojo y según le convenga». Por ello, añade, «la Ley claramente indica que cumplidos los requisitos de inclusión en el sistema, salvo causa excepcional, las notificaciones se practicarán por esta vía».
De ese modo, y no concurriendo ninguna circunstancia de carácter excepcional en este caso, concluye la Audiencia Nacional, respaldando la argumentación del reclamante, que «el juego de los principios de buena fe y confianza legítima debió traducirse en el despliegue de una mayor y más diligente actividad en orden al aseguramiento de la efectivad de la notificación por parte de la Administración, no bastando con la realización mecánica de la notificación electrónica, insuficiente para disipar las expectativas generadas por su previa actuación».
Comentario final
La enorme casuística que rodea al tema de las notificaciones tributarias exige estar siempre a las circunstancias del caso concreto. No obstante, lo cierto es que los tribunales administrativos y de justicia no siempre se han manifestado en el mismo sentido sobre el papel que debe desempeñar la Administración Tributaria en orden a procurar que los obligados tributarios puedan llegar a conocer efectivamente el contenido de las notificaciones practicadas.
Sin embargo, a partir de las citadas sentencias del Tribunal Constitucional la cuestión se ha ido aclarando. En ese sentido, recordemos, el Tribunal Constitucional, en su Sentencia 147/2022, de 29 de noviembre, dio amparo a una persona jurídica que, pese a tener la obligación de relacionarse por vía electrónica con la Administración Tributaria, no accedió a su buzón electrónico en plazo para conocer el contenido de hasta tres notificaciones enviadas en relación con el mismo procedimiento —en ese caso comprobación limitada en relación con el impuesto sobre el valor añadido—.
Pues bien, el Tribunal Constitucional, pese a entender que la Administración tributaria «no incumplió la regulación entonces vigente en materia de notificaciones electrónicas, puesto que la mercantil demandante estaba obligada a recibir las comunicaciones por esa vía, de conformidad con la normativa anteriormente compendiada», consideró —en línea con lo señalado en su Sentencia 84/2022, de 27 de junio—, que al saber que la obligada tributaria no tuvo conocimiento de las notificaciones practicadas, debió emplear «formas alternativas de comunicación» para advertirle de la existencia del citado procedimiento, debiendo así desplegar una conducta orientada a conseguir que las notificaciones llegasen, efectivamente, a conocimiento del obligado. Al no haber procedido de ese modo, el tribunal declaró vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión (artículo 24.1 CE).
Teniendo en cuenta todo lo anterior, cabe pensar que el Tribunal Supremo se manifestará en el mismo sentido al resolver el recurso de casación¬ —Auto de 31 de enero de 2024 (rec. núm. 3605/2023) —, en el que ha de determinar «si un cambio en el sistema de notificaciones realizado por una Administración pública en relación con un interesado y en un mismo procedimiento, por razón de la firma de un convenio con la Fábrica Nacional de Moneda y Timbre, y en concreto la notificación electrónica de una liquidación complementaria, sin aviso previo sobre el cambio de proceder, que suponía dejar de practicar las notificaciones por correo certificado, es jurídicamente admisible y respetuoso con los principios de confianza legítima y vinculación de la administración con sus actos propios o, por el contrario, comporta una indefensión para el administrado, en la medida en que éste no conoció la causa y la variación misma del sistema de notificaciones y no pudo acceder al contenido de lo notificado y recurrir los actos que constituían su objeto».
