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Transmisión de bienes adquiridos mediante pactos sucesorios con efectos de presente: cálculo de la ganancia patrimonial
10 de junio, 2022
La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V0771-22, de 11 de abril, analiza, respecto a un bien inmueble cuya propiedad va a ser adquirida por el consultante mediante pacto sucesorio de definición con efectos de presente —en virtud del cual su madre le donará un edificio que ella había adquirido en 1970—, cuál es su valor de adquisición a efectos de determinar la ganancia o pérdida patrimonial resultante de una futura venta del inmueble. En particular, se trata de determinar si, tras recibir el citado inmueble en el marco del aludido pacto sucesorio, el beneficiario podría aplicar los coeficientes de reducción de la disposición transitoria novena de la Ley 35/2006, si finalmente decide transmitir dicho inmueble antes de que transcurran cinco años desde su adquisición o, en su caso, del fallecimiento de la causante si éste se produjese con anterioridad a dicho plazo.
Para analizar la cuestión el centro directivo recuerda que el pacto sucesorio de definición se encuentra regulado por el derecho civil balear, estableciendo que en virtud del mismo «los descendientes, legitimarios y emancipados, pueden renunciar a todos los derechos sucesorios, o únicamente a la legítima que, en su día, pudieran corresponderles en la sucesión de sus ascendientes, de vecindad mallorquina, en contemplación de alguna donación, atribución o compensación que de éstos reciban o hubieren recibido con anterioridad».
Por otra parte, la Dirección General invoca lo establecido en los artículos 33 a 36 de la Ley 35/2006 —respecto a la forma en la que habrán de calcularse las ganancias y pérdidas patrimoniales en el contexto del impuesto sobre la renta de las personas físicas—, advirtiendo de la modificación que la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, introdujo sobre el tenor literal del último de los preceptos citados —artículo 36 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas—. En virtud de tal cambio normativo, dicho precepto señala ahora expresamente que «en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmitiera, antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento del causante, si fuera anterior, los bienes adquiridos, se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al previsto en el párrafo anterior». Dicha modificación —cuyo objetivo es impedir que a través de los pactos sucesorios con efectos de presente se actualicen los valores y fechas de adquisición de los elementos adquiridos para provocar una menor tributación que la que se derivaría si el bien se hubiera transmitido directamente por su titular original—, tal y como aclara la disposición transitoria primera de la Ley 11/2021, opera respecto de las transmisiones de bienes que se hubiesen adquirido a través de pactos sucesorios con efectos de presente formalizados tras la entrada en vigor de dicho texto legal (11 de julio de 2021).
Pues bien, teniendo en cuenta todo lo anterior, el centro directivo señala que para determinar el valor de adquisición del inmueble que se reciba mediante pactos sucesorios con efectos de presente, como el de definición balear, a efectos de determinar la ganancia o pérdida patrimonial resultante de una futura venta, ha de atenderse al momento en el que se realice la transmisión, de forma que:
— Si la transmisión se produce transcurridos cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento de la causante (si fuera anterior al transcurso de dicho plazo), el valor de adquisición a tener en cuenta será el resultante de las normas del impuesto sobre sucesiones y donaciones cuando se efectúo la transmisión mediante pacto sucesorio.
— Si la citada transmisión se realiza antes del referido plazo, el beneficiario debe subrogarse en la posición de la causante —en cuanto al valor y fecha de adquisición del inmueble— cuando este valor fuera inferior al resultante de la aplicación de las normas del impuesto sobre sucesiones y donaciones en el momento de efectuarse la transmisión mediante pacto sucesorio.
En este caso, la condición de subrogado del beneficiario en la posición de la causante, abre para él la posibilidad de acogerse al régimen transitorio aplicable a las ganancias patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994 que pudiera haber aplicado el subrogante, pues la subrogación del beneficiario se concreta tanto en el valor como en la fecha de adquisición, por lo que si esta fecha fuera anterior a 31 de diciembre de 1994, sí resultará operativo este régimen transitorio para el beneficiario.
Finalmente, cabe destacar, considerando sus eventuales consecuencias jurídicas, que el Tribunal Constitucional ha admitido a trámite el recurso de inconstitucionalidad 2545/2021, promovido por la Xunta de Galicia, contra el artículo tercero. Tres y la disposición transitoria primera.4 de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, disposiciones que modificaron el régimen fiscal de los pactos sucesorios.
Para analizar la cuestión el centro directivo recuerda que el pacto sucesorio de definición se encuentra regulado por el derecho civil balear, estableciendo que en virtud del mismo «los descendientes, legitimarios y emancipados, pueden renunciar a todos los derechos sucesorios, o únicamente a la legítima que, en su día, pudieran corresponderles en la sucesión de sus ascendientes, de vecindad mallorquina, en contemplación de alguna donación, atribución o compensación que de éstos reciban o hubieren recibido con anterioridad».
Por otra parte, la Dirección General invoca lo establecido en los artículos 33 a 36 de la Ley 35/2006 —respecto a la forma en la que habrán de calcularse las ganancias y pérdidas patrimoniales en el contexto del impuesto sobre la renta de las personas físicas—, advirtiendo de la modificación que la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, introdujo sobre el tenor literal del último de los preceptos citados —artículo 36 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas—. En virtud de tal cambio normativo, dicho precepto señala ahora expresamente que «en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmitiera, antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento del causante, si fuera anterior, los bienes adquiridos, se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al previsto en el párrafo anterior». Dicha modificación —cuyo objetivo es impedir que a través de los pactos sucesorios con efectos de presente se actualicen los valores y fechas de adquisición de los elementos adquiridos para provocar una menor tributación que la que se derivaría si el bien se hubiera transmitido directamente por su titular original—, tal y como aclara la disposición transitoria primera de la Ley 11/2021, opera respecto de las transmisiones de bienes que se hubiesen adquirido a través de pactos sucesorios con efectos de presente formalizados tras la entrada en vigor de dicho texto legal (11 de julio de 2021).
Pues bien, teniendo en cuenta todo lo anterior, el centro directivo señala que para determinar el valor de adquisición del inmueble que se reciba mediante pactos sucesorios con efectos de presente, como el de definición balear, a efectos de determinar la ganancia o pérdida patrimonial resultante de una futura venta, ha de atenderse al momento en el que se realice la transmisión, de forma que:
— Si la transmisión se produce transcurridos cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento de la causante (si fuera anterior al transcurso de dicho plazo), el valor de adquisición a tener en cuenta será el resultante de las normas del impuesto sobre sucesiones y donaciones cuando se efectúo la transmisión mediante pacto sucesorio.
— Si la citada transmisión se realiza antes del referido plazo, el beneficiario debe subrogarse en la posición de la causante —en cuanto al valor y fecha de adquisición del inmueble— cuando este valor fuera inferior al resultante de la aplicación de las normas del impuesto sobre sucesiones y donaciones en el momento de efectuarse la transmisión mediante pacto sucesorio.
En este caso, la condición de subrogado del beneficiario en la posición de la causante, abre para él la posibilidad de acogerse al régimen transitorio aplicable a las ganancias patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994 que pudiera haber aplicado el subrogante, pues la subrogación del beneficiario se concreta tanto en el valor como en la fecha de adquisición, por lo que si esta fecha fuera anterior a 31 de diciembre de 1994, sí resultará operativo este régimen transitorio para el beneficiario.
Finalmente, cabe destacar, considerando sus eventuales consecuencias jurídicas, que el Tribunal Constitucional ha admitido a trámite el recurso de inconstitucionalidad 2545/2021, promovido por la Xunta de Galicia, contra el artículo tercero. Tres y la disposición transitoria primera.4 de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, disposiciones que modificaron el régimen fiscal de los pactos sucesorios.
