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PUBLICACIÓN
Transmisiones patrimoniales onerosas de inmuebles mediante subasta: el «valor de referencia catastral» a efectos del cálculo de la base imponible
4 de julio, 2022
1. Supuesto de hecho.
La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V0453-22, de 9 de marzo, analiza cómo ha de determinarse la base imponible del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, cuando se adquiere una vivienda mediante subasta judicial y su eventual precio de adquisición es inferior al valor de referencia certificado por la Dirección General del Catastro, duda que se plantea a raíz de la modificación realizada por la Ley 11/2021 sobre el artículo 10.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD).
A este respecto, el artículo 39 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados dispone que, en las transmisiones realizadas mediante subasta pública, notarial, judicial o administrativa, «servirá de base el valor de adquisición». Sin embargo, teniendo en cuenta que dicho precepto venía a desarrollar lo establecido en el artículo 10.1 del citado texto refundido antes de la aludida modificación, el centro directivo analiza la redacción actual de éste con el fin de determinar cómo pueden haber afectado tales cambios al aludido precepto reglamentario y, en definitiva, a la cuestión objeto de controversia.
2. El artículo 10 del TRLITPAJD, tras su modificación por la Ley 11/2021.
En ese sentido, la Dirección General alude a las principales modificaciones que, en virtud de tal cambio normativo, se han producido en la regulación de la base imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del citado tributo, cambios que podemos resumir, a los efectos que aquí interesan, en los siguientes aspectos:
(i) Para la determinación de la base imponible, se abandona el concepto de «valor real», sustituyéndose por la simple referencia al «valor» que, como regla general, equivaldrá al valor de mercado de los bienes —considerando como tal el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas—.
Ahora bien, cuando el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o ambos, sean superiores al valor de mercado, la base imponible será la mayor de esas magnitudes.
(ii) No obstante lo anterior, la ley prevé la inaplicación de dicha regla general cuando resulte aplicable alguna de las reglas especiales contenidas en los apartados siguientes del artículo 10 del texto refundido o en alguno de los artículos siguientes. Pues bien, en relación con los bienes inmuebles, el citado artículo 10 contiene una regla especial en su apartado 2, especialidad que, a su vez, consta de una regla principal y una subsidiaria:
(a) Como regla principal, en el caso de bienes inmuebles se entenderá por «valor» su valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario a la fecha de devengo del impuesto. Ahora bien, si el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o ambos son superiores a su valor de referencia, la base imponible será la mayor de esas magnitudes.
(b) Como regla subsidiaria, prevista para el caso de que no exista valor de referencia o éste no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, se prevé la aplicación de la regla general.
3. Vigencia y alcance del artículo 39 del Reglamento del ITPAJD.
Teniendo en cuenta las modificaciones operadas sobre el artículo 10 del texto refundido, la Dirección General analiza el contenido del artículo 39 del Reglamento del impuesto para determinar si mantiene o no su vigencia.
En ese sentido, recuerda que el citado precepto reglamentario establece una regla aplicable a la transmisión de todo tipo de bienes realizada mediante subasta pública, notarial, judicial o administrativa, en virtud de la cual servirá de base el valor de adquisición. Pues bien, en opinión del centro directivo ello no contradice lo establecido en el actual artículo 10.1 del texto refundido —disponiendo que la base imponible será el valor de mercado del bien, entendiendo por tal el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas—, ya que el valor de adquisición de un bien realizada mediante subasta, celebrada conforme a derecho, cabe ser considerado como el precio fijado entre partes independientes.
Por tanto, apunta la Dirección General, el precepto reglamentario analizado no ha perdido su vigencia, aunque, eso sí, ha visto reducido su ámbito de aplicación como consecuencia de la regla especial que el actual artículo 10.2 del texto refundido ha establecido para los bienes inmuebles —especialidad referida al valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto—. Esta regla, como ya hemos visto, sólo cede cuando el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos sean superiores a su valor de referencia —en cuyo caso la base imponible la mayor de estas magnitudes—, o en el caso de que no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, en cuyo caso se acude a la regla general, siendo la base imponible la mayor de las magnitudes que resulten de comparar el valor de mercado con el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada. En este último caso —aclara la Dirección General—, sí será aplicable lo dispuesto en el artículo 39 del Reglamento del impuesto.
A este respecto el centro directivo matiza que no resulta aplicable en este caso el principio general del derecho de que «lex posterior generalis non derogat (legi) priori speciali» (ley posterior general no deroga ley anterior especial). Y ello, tanto porque dicho principio requiere confrontar dos normas jurídicas del mismo rango, lo que no sucede en este caso —pues el artículo 39 es una norma reglamentaria aprobada por decreto, mientras que la nueva redacción del artículo 10 ha sido aprobada por ley—, como porque la regla del artículo 10.2 también es una regla especial, es decir, es una regla especial para inmuebles establecida frente a la regla general del artículo 10.1 para todo tipo de bienes.
4. Conclusiones de la Dirección General de Tributos.
De acuerdo con todo lo anterior, el centro directivo llega a las siguientes conclusiones:
— La nueva redacción del artículo 10 del texto refundido ha reducido el ámbito de aplicación del artículo 39 del Reglamento del impuesto.
— Cuando se transmitan mediante tales subastas bienes inmuebles que tengan el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, la base imponible se determinará conforme a lo dispuesto en el artículo 10.2 del texto refundido —de forma que habrá de estarse al citado valor de referencia, a la fecha de devengo del impuesto, salvo que el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos, sean superiores a su valor de referencia, en cuyo caso se estará a estos últimos—.
— En el caso de que no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro ha de acudirse a la regla general, conforme a la cual la base imponible será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o el valor de mercado. En este caso, en la determinación de la base imponible sí será aplicable lo dispuesto en el artículo 39 del Reglamento del impuesto, conforme al cual el valor de adquisición del inmueble tendrá la consideración de valor de mercado.
Por último, en relación con la aplicación de la regla especial prevista para los inmuebles, basada en el «valor de referencia», interesa mencionar también la consulta vinculante V0298-22, de 17 de febrero, en la que se determina cómo ha de calcularse la base imponible de la modalidad impositiva de transmisiones patrimoniales onerosas, en el caso de que se proceda a la venta de una vivienda calificada como Vivienda de Protección Pública, cuando su valor de referencia es superior a su precio máximo de venta, limitado administrativamente. Pues bien, en este caso el centro directivo —tras señalar que dicho valor de referencia no puede superar el precio máximo de venta asignado a la vivienda en estos casos—, concluye que el interesado, con independencia de la obligación de practicar autoliquidación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas teniendo en cuenta el valor de referencia asignado, podrá solicitar la rectificación de la autoliquidación en los términos establecidos en el artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V0453-22, de 9 de marzo, analiza cómo ha de determinarse la base imponible del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, cuando se adquiere una vivienda mediante subasta judicial y su eventual precio de adquisición es inferior al valor de referencia certificado por la Dirección General del Catastro, duda que se plantea a raíz de la modificación realizada por la Ley 11/2021 sobre el artículo 10.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD).
A este respecto, el artículo 39 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados dispone que, en las transmisiones realizadas mediante subasta pública, notarial, judicial o administrativa, «servirá de base el valor de adquisición». Sin embargo, teniendo en cuenta que dicho precepto venía a desarrollar lo establecido en el artículo 10.1 del citado texto refundido antes de la aludida modificación, el centro directivo analiza la redacción actual de éste con el fin de determinar cómo pueden haber afectado tales cambios al aludido precepto reglamentario y, en definitiva, a la cuestión objeto de controversia.
2. El artículo 10 del TRLITPAJD, tras su modificación por la Ley 11/2021.
En ese sentido, la Dirección General alude a las principales modificaciones que, en virtud de tal cambio normativo, se han producido en la regulación de la base imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del citado tributo, cambios que podemos resumir, a los efectos que aquí interesan, en los siguientes aspectos:
(i) Para la determinación de la base imponible, se abandona el concepto de «valor real», sustituyéndose por la simple referencia al «valor» que, como regla general, equivaldrá al valor de mercado de los bienes —considerando como tal el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas—.
Ahora bien, cuando el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o ambos, sean superiores al valor de mercado, la base imponible será la mayor de esas magnitudes.
(ii) No obstante lo anterior, la ley prevé la inaplicación de dicha regla general cuando resulte aplicable alguna de las reglas especiales contenidas en los apartados siguientes del artículo 10 del texto refundido o en alguno de los artículos siguientes. Pues bien, en relación con los bienes inmuebles, el citado artículo 10 contiene una regla especial en su apartado 2, especialidad que, a su vez, consta de una regla principal y una subsidiaria:
(a) Como regla principal, en el caso de bienes inmuebles se entenderá por «valor» su valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario a la fecha de devengo del impuesto. Ahora bien, si el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o ambos son superiores a su valor de referencia, la base imponible será la mayor de esas magnitudes.
(b) Como regla subsidiaria, prevista para el caso de que no exista valor de referencia o éste no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, se prevé la aplicación de la regla general.
3. Vigencia y alcance del artículo 39 del Reglamento del ITPAJD.
Teniendo en cuenta las modificaciones operadas sobre el artículo 10 del texto refundido, la Dirección General analiza el contenido del artículo 39 del Reglamento del impuesto para determinar si mantiene o no su vigencia.
En ese sentido, recuerda que el citado precepto reglamentario establece una regla aplicable a la transmisión de todo tipo de bienes realizada mediante subasta pública, notarial, judicial o administrativa, en virtud de la cual servirá de base el valor de adquisición. Pues bien, en opinión del centro directivo ello no contradice lo establecido en el actual artículo 10.1 del texto refundido —disponiendo que la base imponible será el valor de mercado del bien, entendiendo por tal el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas—, ya que el valor de adquisición de un bien realizada mediante subasta, celebrada conforme a derecho, cabe ser considerado como el precio fijado entre partes independientes.
Por tanto, apunta la Dirección General, el precepto reglamentario analizado no ha perdido su vigencia, aunque, eso sí, ha visto reducido su ámbito de aplicación como consecuencia de la regla especial que el actual artículo 10.2 del texto refundido ha establecido para los bienes inmuebles —especialidad referida al valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto—. Esta regla, como ya hemos visto, sólo cede cuando el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos sean superiores a su valor de referencia —en cuyo caso la base imponible la mayor de estas magnitudes—, o en el caso de que no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, en cuyo caso se acude a la regla general, siendo la base imponible la mayor de las magnitudes que resulten de comparar el valor de mercado con el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada. En este último caso —aclara la Dirección General—, sí será aplicable lo dispuesto en el artículo 39 del Reglamento del impuesto.
A este respecto el centro directivo matiza que no resulta aplicable en este caso el principio general del derecho de que «lex posterior generalis non derogat (legi) priori speciali» (ley posterior general no deroga ley anterior especial). Y ello, tanto porque dicho principio requiere confrontar dos normas jurídicas del mismo rango, lo que no sucede en este caso —pues el artículo 39 es una norma reglamentaria aprobada por decreto, mientras que la nueva redacción del artículo 10 ha sido aprobada por ley—, como porque la regla del artículo 10.2 también es una regla especial, es decir, es una regla especial para inmuebles establecida frente a la regla general del artículo 10.1 para todo tipo de bienes.
4. Conclusiones de la Dirección General de Tributos.
De acuerdo con todo lo anterior, el centro directivo llega a las siguientes conclusiones:
— La nueva redacción del artículo 10 del texto refundido ha reducido el ámbito de aplicación del artículo 39 del Reglamento del impuesto.
— Cuando se transmitan mediante tales subastas bienes inmuebles que tengan el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, la base imponible se determinará conforme a lo dispuesto en el artículo 10.2 del texto refundido —de forma que habrá de estarse al citado valor de referencia, a la fecha de devengo del impuesto, salvo que el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos, sean superiores a su valor de referencia, en cuyo caso se estará a estos últimos—.
— En el caso de que no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro ha de acudirse a la regla general, conforme a la cual la base imponible será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o el valor de mercado. En este caso, en la determinación de la base imponible sí será aplicable lo dispuesto en el artículo 39 del Reglamento del impuesto, conforme al cual el valor de adquisición del inmueble tendrá la consideración de valor de mercado.
Por último, en relación con la aplicación de la regla especial prevista para los inmuebles, basada en el «valor de referencia», interesa mencionar también la consulta vinculante V0298-22, de 17 de febrero, en la que se determina cómo ha de calcularse la base imponible de la modalidad impositiva de transmisiones patrimoniales onerosas, en el caso de que se proceda a la venta de una vivienda calificada como Vivienda de Protección Pública, cuando su valor de referencia es superior a su precio máximo de venta, limitado administrativamente. Pues bien, en este caso el centro directivo —tras señalar que dicho valor de referencia no puede superar el precio máximo de venta asignado a la vivienda en estos casos—, concluye que el interesado, con independencia de la obligación de practicar autoliquidación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas teniendo en cuenta el valor de referencia asignado, podrá solicitar la rectificación de la autoliquidación en los términos establecidos en el artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
