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PUBLICACIÓN
Tributación de las ganancias patrimoniales derivadas de la donación de participaciones en empresas familiares
17 de julio, 2023
El Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución de 29 de mayo de 2023 (RG 1501/2020), analiza si el diferimiento de tributación de la ganancia patrimonial previsto en el artículo 33.3 c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se aplica sobre la totalidad de las ganancias patrimoniales obtenidas por la donación de participaciones en la entidad, o únicamente respecto de aquellas que se correspondan con el porcentaje de activos afectos sobre la totalidad del patrimonio de la entidad cuya participación se transmite.
A esos efectos cabe recordar que el citado artículo 33.3.c) de la Ley 35/2006 determina que no existirá ganancia o pérdida patrimonial en los casos de «las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones», precepto este último que establece una reducción en la base imponible de dicho Impuesto por la transmisión de participaciones «ínter vivos», en favor del cónyuge y determinados parientes, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley Impuesto sobre el Patrimonio y que cumplan determinados requisitos. Por último, este último precepto de la Ley 19/1991, establece una exención respecto de la plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, siempre que concurran determinadas condiciones y teniendo en cuenta que «la exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora».
Teniendo en cuenta todo lo anterior, en el caso analizado la inspección tributaria regularizó las ganancias patrimoniales derivadas de la donación de un padre a sus hijos de los títulos de las participaciones de una entidad, entendiendo que la no existencia de ganancia patrimonial prevista en el artículo 33.3 c) de la Ley 35/2006, sólo alcanzaba al 56,97% de la misma, toda vez que ese era el porcentaje del patrimonio afecto a la actividad, y por tanto, el porcentaje de las participaciones que cumplen los requisitos previstos en el artículo 20.2 c) de la Ley de Impuesto de Sucesiones y Donaciones, que, a su vez, se remite al artículo 4.Ocho.2 de la Ley de Impuesto sobre Patrimonio.
Disconforme con dicho criterio, el ahora recurrente consideró que en el ámbito del impuesto sobre la renta de las personas físicas no cabía aplicar tal regla de proporcionalidad, de forma que el diferimiento de tributación previsto en el artículo 33.3.c) de la Ley 35/2006 debía aplicarse a la totalidad de la ganancia patrimonial y no al citado porcentaje. En defensa de su posición argumenta, entre otras cuestiones, que el Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la aplicación de la proporcionalidad prevista en la normativa del Impuesto sobre Patrimonio y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, no siendo procedente la aplicación analógica respecto del impuesto sobre la renta de las personas físicas, cuya normativa establece unos límites propios; que atendiendo a la finalidad última del incentivo fiscal —facilitar transmisión de empresas familiar sin que el ámbito fiscal suponga trabas para dicha transmisión y sin poner en peligro la supervivencia de la empresa—, no cabe más que entender que el diferimiento se refiere a la totalidad de la ganancia patrimonial; que el citado artículo 33.3 c) de la Ley 35/2006 se remite a la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pero no a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, considerando además que dicha remisión es cualitativa, pero no cuantitativa; que mientras el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas recoge una exención «temporal», los otros impuestos citados aluden a una exención «definitiva»; y, por último, que de no aplicar el diferimiento a la totalidad de la ganancia patrimonial, se produciría una doble tributación, ya que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 36 de la Ley 35/2006, el donatario se subroga en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes.
Pues bien, el Tribunal Central no comparte tales argumentos, considerando procedente la regla de proporcionalidad aplicada por la inspección sobre la base de argumentos como los siguientes.
Por un lado, apunta el tribunal, atendiendo a la interpretación finalista del incentivo fiscal, que comparten los tres tributos citados, cabe concluir que el diferimiento sólo debe aplicarse respecto de los elementos afectos, siendo aplicable el razonamiento dado por el Tribunal Supremo para la aplicación de la proporcionalidad en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones también al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Precisamente considerando tal finalidad, no tendría sentido aplicar el diferimiento a la totalidad de las participaciones porque ello implicaría incluir elementos no afectos a la actividad económica desarrollada por la empresa familiar cuya transmisión pretende facilitarse.
Además, no comparte el tribunal que el hecho de que a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se recoja una exención temporal, mientras que en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y del Impuesto sobre el Patrimonio se establezca una exención permanente, haya de ser un elemento que afecte a la decisión de aplicar o no la regla de proporcionalidad de bienes afectos, pues en todos los tributos, como se ha señalado, la finalidad de los mismos es idéntica, la facilidad de transmisión de la empresa. Destaca así el Tribunal Central que en todo momento se hace referencia al término «empresa», concepto que difícilmente puede alejarse o producirse fuera del ámbito de una afectación. Es decir, la continuidad empresarial perseguida, sólo tiene sentido en el ámbito de los bienes afectos, y en ningún caso en el de los bienes no afectos.
Finalmente, el Tribunal Central rechaza también el argumento de la doble tributación en caso de no aplicarse el diferimiento en la totalidad. Y ello, razona, porque el artículo 36 de la Ley 35/2006 prevé la subrogación del donatario en las adquisiciones lucrativas a la que se refiere el artículo 33.3 c) de la citada ley, por lo que dicha subrogación se hará sólo respecto al valor de las participaciones que corresponda a la afectación. Por tanto, dado que no se produce subrogación alguna respecto a la parte de las participaciones en relación con la no afectación —se fija un nuevo precio y fecha de adquisición—, cuando las mismas sean objeto de transmisión no habrá doble tributación. En otro caso, añade el tribunal, carecería de sentido el párrafo 2º del artículo 33.3 c) de la Ley 35/2006, donde se señala que los bienes afectados con posterioridad a la adquisición requieren haber estado afectos durante al menos 5 años anteriores a la transmisión, inciso que no cabe considerar que sea únicamente de aplicación a la persona física empresaria, ya que el beneficio se aplica de igual forma independientemente de que la actividad económica se realice por una persona física o a través de una sociedad.
Todo lo anterior conduce al Tribunal Central a concluir que «la aplicación del artículo 33.3 c) de la Ley 35/2006 exige, en la remisión que éste hace al artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y éste, a su vez, al artículo 4 Ocho de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, que los activos que componen el patrimonio de la entidad cuyas participaciones se donan se encuentren afectos a una actividad económica, por lo que el diferimiento de tributación de la ganancia patrimonial no se aplica sobre la totalidad de las ganancias patrimoniales, sino únicamente respecto a las ganancias patrimoniales que se correspondan con el porcentaje de activos afectos sobre la totalidad del patrimonio de la entidad cuya participación se transmite.
Por tanto, la resolución comentada realiza una interpretación restrictiva de la norma de diferimiento fiscal prevista en el artículo 33.3.c) de la Ley 35/2006, que podría ser cuestionada por los tribunales de justicia considerando lo dispuesto en tal precepto y la tendencia a excluir interpretaciones restrictivas de exenciones tributarias.
A esos efectos cabe recordar que el citado artículo 33.3.c) de la Ley 35/2006 determina que no existirá ganancia o pérdida patrimonial en los casos de «las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones», precepto este último que establece una reducción en la base imponible de dicho Impuesto por la transmisión de participaciones «ínter vivos», en favor del cónyuge y determinados parientes, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley Impuesto sobre el Patrimonio y que cumplan determinados requisitos. Por último, este último precepto de la Ley 19/1991, establece una exención respecto de la plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, siempre que concurran determinadas condiciones y teniendo en cuenta que «la exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora».
Teniendo en cuenta todo lo anterior, en el caso analizado la inspección tributaria regularizó las ganancias patrimoniales derivadas de la donación de un padre a sus hijos de los títulos de las participaciones de una entidad, entendiendo que la no existencia de ganancia patrimonial prevista en el artículo 33.3 c) de la Ley 35/2006, sólo alcanzaba al 56,97% de la misma, toda vez que ese era el porcentaje del patrimonio afecto a la actividad, y por tanto, el porcentaje de las participaciones que cumplen los requisitos previstos en el artículo 20.2 c) de la Ley de Impuesto de Sucesiones y Donaciones, que, a su vez, se remite al artículo 4.Ocho.2 de la Ley de Impuesto sobre Patrimonio.
Disconforme con dicho criterio, el ahora recurrente consideró que en el ámbito del impuesto sobre la renta de las personas físicas no cabía aplicar tal regla de proporcionalidad, de forma que el diferimiento de tributación previsto en el artículo 33.3.c) de la Ley 35/2006 debía aplicarse a la totalidad de la ganancia patrimonial y no al citado porcentaje. En defensa de su posición argumenta, entre otras cuestiones, que el Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la aplicación de la proporcionalidad prevista en la normativa del Impuesto sobre Patrimonio y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, no siendo procedente la aplicación analógica respecto del impuesto sobre la renta de las personas físicas, cuya normativa establece unos límites propios; que atendiendo a la finalidad última del incentivo fiscal —facilitar transmisión de empresas familiar sin que el ámbito fiscal suponga trabas para dicha transmisión y sin poner en peligro la supervivencia de la empresa—, no cabe más que entender que el diferimiento se refiere a la totalidad de la ganancia patrimonial; que el citado artículo 33.3 c) de la Ley 35/2006 se remite a la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pero no a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, considerando además que dicha remisión es cualitativa, pero no cuantitativa; que mientras el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas recoge una exención «temporal», los otros impuestos citados aluden a una exención «definitiva»; y, por último, que de no aplicar el diferimiento a la totalidad de la ganancia patrimonial, se produciría una doble tributación, ya que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 36 de la Ley 35/2006, el donatario se subroga en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes.
Pues bien, el Tribunal Central no comparte tales argumentos, considerando procedente la regla de proporcionalidad aplicada por la inspección sobre la base de argumentos como los siguientes.
Por un lado, apunta el tribunal, atendiendo a la interpretación finalista del incentivo fiscal, que comparten los tres tributos citados, cabe concluir que el diferimiento sólo debe aplicarse respecto de los elementos afectos, siendo aplicable el razonamiento dado por el Tribunal Supremo para la aplicación de la proporcionalidad en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones también al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Precisamente considerando tal finalidad, no tendría sentido aplicar el diferimiento a la totalidad de las participaciones porque ello implicaría incluir elementos no afectos a la actividad económica desarrollada por la empresa familiar cuya transmisión pretende facilitarse.
Además, no comparte el tribunal que el hecho de que a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se recoja una exención temporal, mientras que en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y del Impuesto sobre el Patrimonio se establezca una exención permanente, haya de ser un elemento que afecte a la decisión de aplicar o no la regla de proporcionalidad de bienes afectos, pues en todos los tributos, como se ha señalado, la finalidad de los mismos es idéntica, la facilidad de transmisión de la empresa. Destaca así el Tribunal Central que en todo momento se hace referencia al término «empresa», concepto que difícilmente puede alejarse o producirse fuera del ámbito de una afectación. Es decir, la continuidad empresarial perseguida, sólo tiene sentido en el ámbito de los bienes afectos, y en ningún caso en el de los bienes no afectos.
Finalmente, el Tribunal Central rechaza también el argumento de la doble tributación en caso de no aplicarse el diferimiento en la totalidad. Y ello, razona, porque el artículo 36 de la Ley 35/2006 prevé la subrogación del donatario en las adquisiciones lucrativas a la que se refiere el artículo 33.3 c) de la citada ley, por lo que dicha subrogación se hará sólo respecto al valor de las participaciones que corresponda a la afectación. Por tanto, dado que no se produce subrogación alguna respecto a la parte de las participaciones en relación con la no afectación —se fija un nuevo precio y fecha de adquisición—, cuando las mismas sean objeto de transmisión no habrá doble tributación. En otro caso, añade el tribunal, carecería de sentido el párrafo 2º del artículo 33.3 c) de la Ley 35/2006, donde se señala que los bienes afectados con posterioridad a la adquisición requieren haber estado afectos durante al menos 5 años anteriores a la transmisión, inciso que no cabe considerar que sea únicamente de aplicación a la persona física empresaria, ya que el beneficio se aplica de igual forma independientemente de que la actividad económica se realice por una persona física o a través de una sociedad.
Todo lo anterior conduce al Tribunal Central a concluir que «la aplicación del artículo 33.3 c) de la Ley 35/2006 exige, en la remisión que éste hace al artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y éste, a su vez, al artículo 4 Ocho de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, que los activos que componen el patrimonio de la entidad cuyas participaciones se donan se encuentren afectos a una actividad económica, por lo que el diferimiento de tributación de la ganancia patrimonial no se aplica sobre la totalidad de las ganancias patrimoniales, sino únicamente respecto a las ganancias patrimoniales que se correspondan con el porcentaje de activos afectos sobre la totalidad del patrimonio de la entidad cuya participación se transmite.
Por tanto, la resolución comentada realiza una interpretación restrictiva de la norma de diferimiento fiscal prevista en el artículo 33.3.c) de la Ley 35/2006, que podría ser cuestionada por los tribunales de justicia considerando lo dispuesto en tal precepto y la tendencia a excluir interpretaciones restrictivas de exenciones tributarias.
