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Tributación en el IP de socios no residentes de entidades no residentes, cuyo principal activo son inmuebles situados en España
26 de mayo, 2023
La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V0107-23, de 1 de febrero, analiza si un residente en Alemania, partícipe junto con otros socios en una sociedad comanditaria alemana que ha adquirido un inmueble situado en territorio español, ha de tributar por el impuesto sobre el patrimonio en los ejercicios 2022 y siguientes, teniendo en cuenta que el citado inmueble representa, al menos, el 50 por ciento del activo de la entidad alemana.
A efectos de resolver la cuestión el centro directivo recuerda, en primer lugar, que será aplicable el Convenio para evitar la doble imposición hispano-alemán, cuyo artículo 2.3.a determina su aplicación en relación con el impuesto sobre el patrimonio español.
Pues bien, teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 21.4 del Convenio, España tiene potestad para gravar, de acuerdo con su legislación interna, la parte del patrimonio del consultante que esté constituida por acciones o participaciones en la sociedad comanditaria alemana, en el caso de que el citado bien inmueble constituya al menos el 50 por ciento del activo de la sociedad.
Además, recuerda el centro directivo, dicho supuesto se contempla también en la normativa interna española, teniendo en cuenta lo establecido en los artículos 3 y 5 de la Ley 19/1991, precepto este último cuya redacción ha sido modificada por la disposición final tercera de la Ley 38/2022, en vigor desde el 29 de diciembre de 2022, y por lo tanto aplicable al ejercicio 2022 y siguientes.
Conforme a lo dispuesto en el citado artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, las personas físicas sujetas por obligación real deberán tributar por los «bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español». Si bien, tras la última actualización, el artículo 5.Uno.b) de dicho texto legal, la norma ha precisado que «a tales efectos, se considerarán situados en territorio español los valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, no negociados en mercados organizados, cuyo activo esté constituido en al menos el 50 por ciento, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español».
Así pues, de ambas normativas se desprende que tanto el socio consultante en este caso, como el resto de socios de la entidad alemana, deberán tributar por el impuesto sobre el patrimonio, como sujetos pasivos por obligación real.
Por lo que respecta a la base imponible, el centro directivo apunta que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 21.4 del Convenio —que permite sujetar al impuesto todo el patrimonio de la sociedad, y no solo el de los inmuebles en España—, y teniendo en cuenta lo dispuesto al respecto por la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, dicho elemento de cuantificación habrá de determinarse según lo establecido en el artículo 16 de la Ley 19/1991, siendo deducibles aquellas deudas que estuvieran reflejadas en el balance de la sociedad.
En este sentido cabe entender, pese a que la Dirección General de Tributos no se pronuncia expresamente, que la valoración de las acciones o participaciones conforme a las reglas del artículo 16 de Ley 19/1991 se ha de realizar conforme a los estados financieros individuales de la entidad en la que el contribuyente directamente participa.
Ahora bien, matiza la Dirección General, en el supuesto de que la sociedad comanditaria alemana llevase a cabo inversiones en bienes muebles o inmuebles en otros Estados, y ello supusiera que menos del 50 por ciento del activo de la sociedad alemana estuviera constituido por bienes inmuebles en España, tanto el consultante como el resto de socios colectivos no deberán tributar por el Impuesto sobre el Patrimonio, por la titularidad de estas participaciones, como sujetos pasivos por obligación real, pues no se cumpliría con lo dispuesto en el artículo 5.Uno b) de la LIP.
Por último, en cuanto a la gestión del impuesto, atendiendo al tenor literal de los artículos 36, 37 y 38 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, el consultante estará obligado a presentar la declaración, siempre y cuando, la cuota tributaria resulte a ingresar o, el valor de las participaciones, determinado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 16 de la Ley 19/1991, resulte superior a 2.000.000 de euros.
Esta consulta de la Dirección General de Tributos, que aplica la modificación realizada por la Ley 38/2022 sobre la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, pone de relieve cómo la doctrina administrativa previa (consulta vinculante V1947-22), deja de resultar aplicable, aunque existen dudas sobre la constitucionalidad de los efectos retroactivos de tal reforma.
A efectos de resolver la cuestión el centro directivo recuerda, en primer lugar, que será aplicable el Convenio para evitar la doble imposición hispano-alemán, cuyo artículo 2.3.a determina su aplicación en relación con el impuesto sobre el patrimonio español.
Pues bien, teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 21.4 del Convenio, España tiene potestad para gravar, de acuerdo con su legislación interna, la parte del patrimonio del consultante que esté constituida por acciones o participaciones en la sociedad comanditaria alemana, en el caso de que el citado bien inmueble constituya al menos el 50 por ciento del activo de la sociedad.
Además, recuerda el centro directivo, dicho supuesto se contempla también en la normativa interna española, teniendo en cuenta lo establecido en los artículos 3 y 5 de la Ley 19/1991, precepto este último cuya redacción ha sido modificada por la disposición final tercera de la Ley 38/2022, en vigor desde el 29 de diciembre de 2022, y por lo tanto aplicable al ejercicio 2022 y siguientes.
Conforme a lo dispuesto en el citado artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, las personas físicas sujetas por obligación real deberán tributar por los «bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español». Si bien, tras la última actualización, el artículo 5.Uno.b) de dicho texto legal, la norma ha precisado que «a tales efectos, se considerarán situados en territorio español los valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, no negociados en mercados organizados, cuyo activo esté constituido en al menos el 50 por ciento, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español».
Así pues, de ambas normativas se desprende que tanto el socio consultante en este caso, como el resto de socios de la entidad alemana, deberán tributar por el impuesto sobre el patrimonio, como sujetos pasivos por obligación real.
Por lo que respecta a la base imponible, el centro directivo apunta que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 21.4 del Convenio —que permite sujetar al impuesto todo el patrimonio de la sociedad, y no solo el de los inmuebles en España—, y teniendo en cuenta lo dispuesto al respecto por la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, dicho elemento de cuantificación habrá de determinarse según lo establecido en el artículo 16 de la Ley 19/1991, siendo deducibles aquellas deudas que estuvieran reflejadas en el balance de la sociedad.
En este sentido cabe entender, pese a que la Dirección General de Tributos no se pronuncia expresamente, que la valoración de las acciones o participaciones conforme a las reglas del artículo 16 de Ley 19/1991 se ha de realizar conforme a los estados financieros individuales de la entidad en la que el contribuyente directamente participa.
Ahora bien, matiza la Dirección General, en el supuesto de que la sociedad comanditaria alemana llevase a cabo inversiones en bienes muebles o inmuebles en otros Estados, y ello supusiera que menos del 50 por ciento del activo de la sociedad alemana estuviera constituido por bienes inmuebles en España, tanto el consultante como el resto de socios colectivos no deberán tributar por el Impuesto sobre el Patrimonio, por la titularidad de estas participaciones, como sujetos pasivos por obligación real, pues no se cumpliría con lo dispuesto en el artículo 5.Uno b) de la LIP.
Por último, en cuanto a la gestión del impuesto, atendiendo al tenor literal de los artículos 36, 37 y 38 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, el consultante estará obligado a presentar la declaración, siempre y cuando, la cuota tributaria resulte a ingresar o, el valor de las participaciones, determinado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 16 de la Ley 19/1991, resulte superior a 2.000.000 de euros.
Esta consulta de la Dirección General de Tributos, que aplica la modificación realizada por la Ley 38/2022 sobre la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, pone de relieve cómo la doctrina administrativa previa (consulta vinculante V1947-22), deja de resultar aplicable, aunque existen dudas sobre la constitucionalidad de los efectos retroactivos de tal reforma.
