Valor de adquisición de las participaciones sociales cuando, tras su donación, la Administración entiende que se incumplieron los requisitos para aplicar los beneficios fiscales de la empresa familiar

La Audiencia Nacional, en su Sentencia de 10 de diciembre de 2024 (rec. núm. 1957/2021) analiza cómo ha de determinar el donatario de participaciones de una empresa familiar el valor y fecha de adquisición de las mismas a efectos de calcular su ganancia o pérdida patrimonial cuando decida venderlas, en aquellos casos en los que, tras la donación, la Administración entiende que se incumplieron los requisitos previstos en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para la aplicación de la reducción del 95% del impuesto sobre sucesiones y donaciones.

A efectos de resolver esa cuestión, ha de tenerse en cuenta tanto lo previsto en el artículo 33.3 c) de la Ley 35/2006 —del que se desprende que no existe ganancia o pérdida patrimonial para el donante en las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones—, como lo establecido en el artículo 36 de dicha ley —en virtud del cual, en las citadas adquisiciones lucrativas, el donatario calculará su  ganancia o pérdida patrimonial tomando como valor y fecha de adquisición el que correspondiera a la adquisición originaria del donante—.

Pues bien, en el caso analizado por la Audiencia Nacional, el ahora recurrente adquirió en 2010 por donación de su padre las participaciones de una empresa familiar, aplicando entonces la reducción del 95% en su liquidación del impuesto sobre sucesiones y donaciones al entender que cumplía todos los requisitos normativos establecidos a esos efectos, reflejando expresamente en la escritura de donación que las participaciones donadas gozaban de la exención regulada en el artículo 4. Ocho de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio. Tal proceder no resultó avalado por la Administración autonómica que, en 2012, regularizó el citado impuesto inaplicando la reducción al considerar que no concurría uno de los citados requisitos, en particular, el relativo al desempeño de las funciones directivas. El contribuyente se mostró conforme y pagó entonces la liquidación efectuada por la Administración autonómica.

Posteriormente, en 2014, el contribuyente vendió las participaciones declarando en su impuesto sobre la renta de las personas físicas la ganancia patrimonial correspondiente, tomando como valor de adquisición de las participaciones el que en su día se determinó a efectos del impuesto sobre sucesiones y donaciones, sumándole todos los gastos y tributos inherentes a la adquisición que habían sido satisfechos por el adquirente. Por tanto, el ahora recurrente, teniendo en cuenta que la Administración autonómica había determinado que no se cumplieron los requisitos para aplicar los beneficios de la empresa familiar, entendió que no hubo subrogación en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes, lo cual es cuestionado nuevamente por la inspección estatal que, en 2015, regularizó el impuesto personal del donatario/vendedor considerando que sí debió producirse en ese caso tal subrogación, extremo que dirime ahora la Audiencia Nacional.

En ese escenario, el recurrente plantea varias cuestiones.

La primera de ellas, relativa a la aplicación del principio de unicidad con fundamento en su afirmación de que el valor declarado en la escritura de donación «fue comprobado y declarado conforme (…) con ocasión de un procedimiento de comprobación llevado a cabo en 2012, en relación con el impuesto de sucesiones y donaciones». Pues bien, la Audiencia Nacional, recordando que tal comprobación consistió en un procedimiento de verificación de datos dirigido única y exclusivamente a comprobar si se cumplían o no los requisitos de empresa familiar del artículo 20 de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, entiende que no es aplicable el principio de unicidad. Y ello, no solo porque éste no rige de manera absoluta —tal y como se desprende de la jurisprudencia del Tribunal Supremo—, sino porque en este caso la Administración no comprobó el valor de las participaciones, por lo cual no puede existir vinculación a un valor que no ha sido determinado.

En segundo lugar, la Audiencia Nacional analiza si, en el caso planteado, resulta de aplicación el régimen especial de diferimiento que la Ley 35/2006 establece en sus artículos 33.3.c y 36, para las transmisiones lucrativas en las que se cumplen los requisitos del artículo 20.6 de la Ley 29/1987.

En opinión del recurrente —vendedor y antes donatario—, la exclusión de dicho régimen sería consecuencia, en su caso, del incumplimiento de los requisitos del citado artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, lo que determinaría la pérdida de la reducción del 95% en el ámbito del impuesto sobre sucesiones y donaciones y, en el contexto del impuesto sobre la renta de las personas físicas, la existencia de una ganancia patrimonial obtenida con la venta de las participaciones calculada a partir de un valor de adquisición fijado en el impuesto sucesorio.

Pues bien, la Audiencia Nacional, respaldando el criterio de la Inspección, se aparta de tal argumentación al considerar, en primer lugar, que el hecho de que la Ley 35/2006 se remita a los requisitos del artículo 20.6 de la Ley 29/1987, no supone conectar las obligaciones de los dos impuestos, que son independientes entre sí y, en segundo lugar, que la Ley 35/2006 no establece ninguna cautela para el caso del incumplimiento posterior de los requisitos por los donatarios de forma que, en algún momento, en este caso cuando transmiten las participaciones, van a tener que tributar conforme a lo que han ido elaborando con sus propios actos, no pudiendo beneficiarse de sus incumplimientos posteriores.

En ese sentido, recuerda el tribunal que el propio recurrente se acogió en la escritura de donación al sistema de diferimiento regulado en los citados preceptos de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, declarando además, a efectos del impuesto sobre el patrimonio, siempre exentas sus participaciones incluso después de recibir la liquidación de la Administración autonómica, por lo que no puede ahora pretender beneficiarse de incumplir posteriormente los requisitos previstos para aplicar los beneficios de la empresa familiar —a cuyos efectos ha de tenerse en cuenta que el donatario tampoco habría mantenido las participaciones adquiridas ni el derecho a la exención en el impuesto sobre el patrimonio durante los 10 años siguientes a la fecha de la Escritura Pública de Donación, tal y como exige el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones—. Por tanto, la Audiencia Nacional determina que el valor de adquisición de las participaciones a efectos de calcular la ganancia patrimonial derivada de su venta, debe determinarse teniendo en cuenta el valor de adquisición correspondiente a la adquisición originaria del donante, subrogándose por tanto en la posición de éste aun cuando, finalmente, no haya resultado de aplicación lo previsto en el citado artículo 20.6 de la Ley 29/1987.

Además, añade la Audiencia Nacional, cuando un sujeto pasivo se subroga en la posición de otro a efectos de obligaciones fiscales, la posterior comprobación de la Administración Tributaria que determine que sus actos no han sido ajustados a la normativa, no puede tener el efecto de que al subrogado se le exima de la obligación y, al haber prescrito la del subrogante, el hecho imponible quede sin tributar. Responde así el tribunal a la alegación del recurrente entendiendo que el único devengo que se había podido producir por la posible ganancia sujeta al impuesto sobre la renta de las personas físicas, consecuencia de la donación realizada en el ejercicio 2010, derivaba de un contribuyente diferente al aquí inspeccionado (el donante) y de un ejercicio diferente al aquí inspeccionado (el ejercicio 2010), ya prescrito, lo que ha determinado la extinción de una deuda tributaria que ya no puede reclamarse.

Resulta de interés, a nuestro modo de ver, que, habiendo advertido la Inspección en el ejercicio 2015 que en el ejercicio 2012 se había determinado la inaplicación de los requisitos que comportaban la aplicación del artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no procediera entonces a regularizar la situación del donante en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, habida cuenta de la posible aplicación al caso de la teoría de la actio nata, y, en su caso, la ineludible conexión entre las actuaciones seguidas por el impuesto sobre sucesiones y donaciones (2012) y la facultad de regularización por el impuesto sobre la renta de las personas físicas que debió declarar el entonces donante en el momento de la donación (2010). Al hilo de la prescripción, es una cuestión adicional que cabría plantear y que se ha planteado en supuesto similares en cuanto al nacimiento de la acción para regularizar como consecuencia de la pérdida de los requisitos de aplicación de un beneficio fiscal.