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PUBLICACIÓN
Viabilidad de la solicitud de rectificación de la autoliquidación complementaria presentada tras la regularización de la deducción de las cuotas soportadas de IVA
5 de junio, 2023
El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 25 de abril de 2023 (rec. núm. 6591/2021) —reiterando el criterio ya plasmado en dos recientes Sentencias de 23 de febrero de 2023 (rec. núm. 6007/2021 y 6058/2021)—, analiza un supuesto en el que una entidad que había deducido en los períodos pertinentes cuotas soportadas del impuesto sobre el valor añadido (IVA), fue objeto posteriormente de una regularización inspectora en la que se denegó tal posibilidad, practicando liquidación e imponiendo una sanción. Con el fin de adecuarse al criterio administrativo, la entidad presentó entonces autoliquidaciones complementarias correspondientes a los periodos examinados, si bien, al no compartir el criterio administrativo, que recurrió, instó posteriormente la rectificación y la correspondiente devolución de ingresos indebidos incluidos en una autoliquidación complementaria del IVA.
En ese contexto, se dirime si la actuación de la entidad es adecuada o si, por el contrario, para poder deducir las cuotas aludidas, debería haberlo hecho en otra autoliquidación ulterior dentro del periodo de caducidad legalmente establecido.
a) La deducción de las cuotas del IVA soportadas es un derecho y no una opción tributaria
El tribunal aborda la cuestión dirimiendo, en primer lugar, si el ejercicio de la deducción de cuotas soportadas en el IVA ha de considerarse como una opción del obligado tributario en los términos del artículo 119.3 de la Ley General Tributaria (LGT) o, por el contrario, debe entenderse como un derecho del que podrá hacer uso incluso una vez vencido el plazo de presentación de la autoliquidación del periodo correspondiente, a través de una solicitud de rectificación de las autoliquidaciones del artículo 120.3 de la LGT.
Adelantamos ya que el Tribunal Supremo ha defendido esta última posición. A esos efectos, invoca su doctrina reiterada sobre las opciones tributarias en relación con la compensación de bases imponibles negativas —recogida, entre otras, en su Sentencia de 30 de noviembre de 2021 (rec. núm. 4464/2020 )—, que calificó como un derecho del contribuyente.
En ese fallo se aludía a la indefinición del concepto jurídico de «opciones tributarias» en el contexto del citado artículo 119.3 de la LGT, apuntando que no resulta coherente anudar consecuencias económicas y jurídicas, que pueden resultar altamente desfavorables para el contribuyente, sobre la base de la indefinición y equivocidad que el ordenamiento tributario exhibe con relación a las opciones tributarias, alejadas, por ende, de los parámetros de claridad y precisión exigibles a la ley. Por otra parte, la tarea que impone al intérprete y aplicador de la ley el artículo 12.2 del citado texto legal, en ausencia de definiciones en la normativa tributaria, en el sentido de «entender» los términos empleados en sus normas «conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda», no puede alcanzar en modo alguno a la definición de la norma.
Además de lo anterior, la referida sentencia recogía los dos elementos fundamentales que permiten delimitar las opciones tributarias del artículo 119.3 de la LGT, frente a otros supuestos, ajenos al precepto:
(i) uno, de carácter objetivo, consistente en la conformación por la norma tributaria de una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes;
(ii) otro, de carácter volitivo, consistente en el acto libre, de voluntad del contribuyente, reflejado en su declaración o autoliquidación. En virtud de este elemento, señalaba el tribunal, no estaremos en presencia de una opción tributaria cuando el contribuyente ejerza un derecho autónomo, contemplado en la norma jurídica tributaria sin alternativas regulatorias diferentes y excluyentes.
Pues bien, partiendo de esta doctrina jurisprudencial, el Tribunal Supremo considera que el ejercicio del derecho a la deducción de cuotas soportadas del IVA, al igual que la compensación de bases imponibles negativas, es un derecho del contribuyente y no una opción tributaria del artículo 119.3 de la LGT, toda vez que no reúne los elementos fundamentales antes referidos para delimitar las opciones tributarias. En especial, no implica que se conceda por la norma tributaria una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes.
Por otra parte, añade, el hecho de que la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su artículo 99.Tres, disponga que la deducción de las cuotas soportadas «solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del derecho», únicamente significa que el sujeto pasivo puede elegir deducir el montante total de las cuotas deducibles soportadas en el periodo de liquidación en que las haya soportado o en los sucesivos periodos, con el límite de que no haya transcurrido el plazo de cuatro años contados a partir del nacimiento del derecho. Pero esa facultad o posibilidad —insiste el tribunal—, al igual que ocurría con la compensación de las bases imponibles negativas en el impuesto de sociedades, no es técnicamente una opción tributaria, sino un derecho.
Cabe recordar que el Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución de 20 de enero de 2022 (rec. núm. 1035/2019), se pronunció sobre esta cuestión considerando que estamos ante una opción tributaria no susceptible de modificación una vez vencido el plazo de presentación de la autoliquidación, salvo que concurra un cambio de circunstancias fácticas que pudieran justificar el cambio.
b) La procedencia de instar la rectificación de las autoliquidaciones complementarias con devolución de ingresos indebidos
Partiendo de tal consideración, el Tribunal Supremo aborda la cuestión de interés casacional planteada en este caso, enfocada a dirimir si la actuación del contribuyente fue o no ajustada a Derecho.
A esos efectos recuerda el Alto Tribunal que la entidad afectada ejercitó su derecho a la deducción conforme a lo establecido en el citado artículo 99. Tres. de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Sin embargo, como consecuencia de la regularización inspectora y a pesar de no compartir las razones de fondo sobre las que se fundamentó, presentó autoliquidaciones complementarias, si bien solicitando seguidamente su rectificación con devolución de ingresos indebidos —tal y como le habilitan los artículos 120.3 y 221.4 de la LGT—.
En las circunstancias concurrentes en este caso —recuerda el Tribunal Supremo— la no deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas conforme a lo establecido por el citado artículo 99.Tres, venía impuesta por el criterio administrativo, por lo que, de no haber presentado las autoliquidaciones complementarias, cuya rectificación solicitó seguidamente, la entidad habría quedado expuesta a consecuencias más perjudiciales para sus intereses. En ese escenario, concluye, el procedimiento debido es el del artículo 120.3 de la LGT, que reconoce el derecho del contribuyente a instar la rectificación de sus autoliquidaciones cuando entienda que han perjudicado sus intereses legítimos.
Existe, además, un dato que resulta fundamental a los fines analizados en la sentencia y es que, recientemente, el Tribunal Supremo ha dirimido un recurso de casación en el que se analizó el fondo del procedimiento de inspección origen de la controversia analizada en la sentencia comentada, habiendo concluido que el mismo no era conforme a Derecho. Tiene por ello más sentido, si cabe —termina señalando el Alto Tribunal—, avalar la procedencia de la rectificación de las autoliquidaciones complementarias con devolución de las cantidades indebidamente ingresadas, más los intereses de demora correspondientes.
En ese contexto, se dirime si la actuación de la entidad es adecuada o si, por el contrario, para poder deducir las cuotas aludidas, debería haberlo hecho en otra autoliquidación ulterior dentro del periodo de caducidad legalmente establecido.
a) La deducción de las cuotas del IVA soportadas es un derecho y no una opción tributaria
El tribunal aborda la cuestión dirimiendo, en primer lugar, si el ejercicio de la deducción de cuotas soportadas en el IVA ha de considerarse como una opción del obligado tributario en los términos del artículo 119.3 de la Ley General Tributaria (LGT) o, por el contrario, debe entenderse como un derecho del que podrá hacer uso incluso una vez vencido el plazo de presentación de la autoliquidación del periodo correspondiente, a través de una solicitud de rectificación de las autoliquidaciones del artículo 120.3 de la LGT.
Adelantamos ya que el Tribunal Supremo ha defendido esta última posición. A esos efectos, invoca su doctrina reiterada sobre las opciones tributarias en relación con la compensación de bases imponibles negativas —recogida, entre otras, en su Sentencia de 30 de noviembre de 2021 (rec. núm. 4464/2020 )—, que calificó como un derecho del contribuyente.
En ese fallo se aludía a la indefinición del concepto jurídico de «opciones tributarias» en el contexto del citado artículo 119.3 de la LGT, apuntando que no resulta coherente anudar consecuencias económicas y jurídicas, que pueden resultar altamente desfavorables para el contribuyente, sobre la base de la indefinición y equivocidad que el ordenamiento tributario exhibe con relación a las opciones tributarias, alejadas, por ende, de los parámetros de claridad y precisión exigibles a la ley. Por otra parte, la tarea que impone al intérprete y aplicador de la ley el artículo 12.2 del citado texto legal, en ausencia de definiciones en la normativa tributaria, en el sentido de «entender» los términos empleados en sus normas «conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda», no puede alcanzar en modo alguno a la definición de la norma.
Además de lo anterior, la referida sentencia recogía los dos elementos fundamentales que permiten delimitar las opciones tributarias del artículo 119.3 de la LGT, frente a otros supuestos, ajenos al precepto:
(i) uno, de carácter objetivo, consistente en la conformación por la norma tributaria de una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes;
(ii) otro, de carácter volitivo, consistente en el acto libre, de voluntad del contribuyente, reflejado en su declaración o autoliquidación. En virtud de este elemento, señalaba el tribunal, no estaremos en presencia de una opción tributaria cuando el contribuyente ejerza un derecho autónomo, contemplado en la norma jurídica tributaria sin alternativas regulatorias diferentes y excluyentes.
Pues bien, partiendo de esta doctrina jurisprudencial, el Tribunal Supremo considera que el ejercicio del derecho a la deducción de cuotas soportadas del IVA, al igual que la compensación de bases imponibles negativas, es un derecho del contribuyente y no una opción tributaria del artículo 119.3 de la LGT, toda vez que no reúne los elementos fundamentales antes referidos para delimitar las opciones tributarias. En especial, no implica que se conceda por la norma tributaria una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes.
Por otra parte, añade, el hecho de que la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su artículo 99.Tres, disponga que la deducción de las cuotas soportadas «solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del derecho», únicamente significa que el sujeto pasivo puede elegir deducir el montante total de las cuotas deducibles soportadas en el periodo de liquidación en que las haya soportado o en los sucesivos periodos, con el límite de que no haya transcurrido el plazo de cuatro años contados a partir del nacimiento del derecho. Pero esa facultad o posibilidad —insiste el tribunal—, al igual que ocurría con la compensación de las bases imponibles negativas en el impuesto de sociedades, no es técnicamente una opción tributaria, sino un derecho.
Cabe recordar que el Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución de 20 de enero de 2022 (rec. núm. 1035/2019), se pronunció sobre esta cuestión considerando que estamos ante una opción tributaria no susceptible de modificación una vez vencido el plazo de presentación de la autoliquidación, salvo que concurra un cambio de circunstancias fácticas que pudieran justificar el cambio.
b) La procedencia de instar la rectificación de las autoliquidaciones complementarias con devolución de ingresos indebidos
Partiendo de tal consideración, el Tribunal Supremo aborda la cuestión de interés casacional planteada en este caso, enfocada a dirimir si la actuación del contribuyente fue o no ajustada a Derecho.
A esos efectos recuerda el Alto Tribunal que la entidad afectada ejercitó su derecho a la deducción conforme a lo establecido en el citado artículo 99. Tres. de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Sin embargo, como consecuencia de la regularización inspectora y a pesar de no compartir las razones de fondo sobre las que se fundamentó, presentó autoliquidaciones complementarias, si bien solicitando seguidamente su rectificación con devolución de ingresos indebidos —tal y como le habilitan los artículos 120.3 y 221.4 de la LGT—.
En las circunstancias concurrentes en este caso —recuerda el Tribunal Supremo— la no deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas conforme a lo establecido por el citado artículo 99.Tres, venía impuesta por el criterio administrativo, por lo que, de no haber presentado las autoliquidaciones complementarias, cuya rectificación solicitó seguidamente, la entidad habría quedado expuesta a consecuencias más perjudiciales para sus intereses. En ese escenario, concluye, el procedimiento debido es el del artículo 120.3 de la LGT, que reconoce el derecho del contribuyente a instar la rectificación de sus autoliquidaciones cuando entienda que han perjudicado sus intereses legítimos.
Existe, además, un dato que resulta fundamental a los fines analizados en la sentencia y es que, recientemente, el Tribunal Supremo ha dirimido un recurso de casación en el que se analizó el fondo del procedimiento de inspección origen de la controversia analizada en la sentencia comentada, habiendo concluido que el mismo no era conforme a Derecho. Tiene por ello más sentido, si cabe —termina señalando el Alto Tribunal—, avalar la procedencia de la rectificación de las autoliquidaciones complementarias con devolución de las cantidades indebidamente ingresadas, más los intereses de demora correspondientes.
