Sujeción al IVA de la transmisión por mitades de una empresa individual a dos personas físicas, pese a su posterior aportación a la sociedad que continuará la actividad

El criterio del Tribunal General de la Unión Europea

El Tribunal General de la Unión Europea (TGUE), en la Sentencia de 9 de septiembre de 2026 (asunto T‑366/25), analiza si constituye o no transmisión de una universalidad total o parcial de bienes en el sentido del artículo 19, párrafo primero, de la Directiva del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, «Directiva del IVA»), una operación consistente en la transmisión gratuita por parte de un empresario individual a cada una de sus dos hijas de una participación indivisa del 50 % en el conjunto de su patrimonio empresarial, teniendo en cuenta que ambas aportarán lo recibido a una sociedad colectiva de la que son socias, para continuar con la actividad económica.

El TGUE afronta la cuestión recordando, en primer lugar, que el artículo 19.1 de la Directiva del IVA establece que «los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes», supuesto de no sujeción que el legislador polaco traspuso a través del artículo 6 de su Ley del IVA, estableciendo que «las disposiciones de esta Ley no se aplicarán a las operaciones de transmisión de una empresa o de una parte organizada de esta».

Teniendo en cuenta lo anterior, la administración tributaria polaca entendió que la operación descrita no podía considerarse como una transmisión de empresa en el sentido indicado, argumentando que en ese caso cada copropietaria sería titular exclusiva de una participación determinada en los distintos componentes de la empresa de su padre, lo que no les permitiría ejercer la actividad económica de forma independiente, que sí realizaría otra entidad, esto es, la sociedad colectiva.

El recurrente, por su parte, centra su argumentación fundamentalmente en una interpretación funcional y teleológica del precepto, que atiende al objetivo de la operación, que no es otro que la transmisión de su empresa, en su totalidad, y la continuación de su actividad económica por la sociedad en la que participan sus hijas.

Para resolver la cuestión, el TGUE advierte en primer lugar que, a efectos del IVA, cada operación debe normalmente considerarse distinta e independiente, tal como se desprende del artículo 1.2, párrafo segundo, de la Directiva del IVA. Ahora bien, matiza, según reiterada jurisprudencia, en determinadas circunstancias, varias operaciones formalmente distintas, que podrían dar lugar separadamente a gravamen o a exención, deben considerarse una «operación única» cuando no son independientes. Ello sucederá, aclara el TGUE, «cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza se encuentran tan estrechamente ligados que, objetivamente, forman una sola operación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial».

Pues bien, el Tribunal General rechaza en este caso la existencia de una «operación única» porque (a) cada una de las beneficiarias de la transmisión de la empresa del padre recibe una participación correspondiente a la mitad de la misma, (b) las copropietarias son sujetos jurídicos distintos y propietarias exclusivas de su respectiva participación en la empresa de su padre, pudiendo disponer de su participación sin el consentimiento de la otra y, por tanto, (c) ambas disfrutan de una libertad individual para realizar, o no realizar, la segunda operación proyectada, esto es, la transmisión de sus participaciones respectivas a la sociedad colectiva de la que son conjuntamente propietarias, operación esta última que no condiciona a la primera, siendo independiente de ella y pudiendo realizarse, o no, con posterioridad.

A partir de tales extremos, como se ha señalado, el TGUE determina que en el caso de autos las operaciones realizadas no están tan estrechamente ligadas que, objetivamente, puedan considerarse como una sola operación económica indisociable, por lo que han de calificarse como distintas e independientes a los efectos del artículo 1.2 de la Directiva del IVA.

Por tanto, el Tribunal General determina que, respecto de cada una de las cesiones realizadas por el empresario a sus hijas, debe analizarse si existió o no transmisión «de una universalidad total o parcial de bienes» en el sentido del artículo 19 de la Directiva del IVA, extremo que, sobre la base de la jurisprudencia comunitaria previa, exige la concurrencia de dos requisitos. En primer lugar, que el objeto de la transmisión sea un establecimiento mercantil o una parte autónoma de una empresa, esto es, un conjunto de elementos patrimoniales susceptibles de desarrollar una actividad económica autónoma. Y, en segundo lugar, que pueda constatarse que el cesionario tiene la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión.

Pues bien, respecto de la primera de esas condiciones, el TGUE entiende que en este caso lo transmitido no constituye una unidad autónoma integrada por activos de dicha empresa que puedan permitir a las hijas desarrollar, por separado, una actividad económica autónoma, ya que a cada una de las cesionarias se transmite una participación indivisa del 50 % en el conjunto del patrimonio empresarial del padre, no asimilable a la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes en el sentido del artículo 19 de la Directiva del IVA.

No cumpliéndose tal requisito, se considera innecesario el análisis de la intencionalidad de la operación, concluyendo el TGUE que «el artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, debe interpretarse en el sentido de que la transmisión a título gratuito, por mitades, de una empresa a dos personas físicas que tienen la intención de efectuar inmediatamente una aportación en especie de las participaciones recibidas a una sociedad que ejerce una actividad económica, de la que son socias, no constituye transmisión de una universalidad total o parcial de bienes en el sentido de esta disposición».

Consideraciones finales

En definitiva, el TGUE, partiendo de la existencia de dos operaciones de donación independientes, determina que el requisito de autonomía debe examinarse y concretarse individualmente respecto de cada donataria. De ese modo, si no se cumple, resulta irrelevante que, tras varias operaciones, las participaciones terminen reunidas en una entidad que sí pueda continuar la explotación de la actividad económica, así como la existencia de una voluntad inequívoca de continuar la empresa, ya que ninguno de esos aspectos convierte en unidad económica autónoma aquello que objetivamente no lo es.

Por tanto, la sentencia objeto de comentario ha venido a incidir sobre un aspecto especialmente relevante a tener en cuenta en las operaciones de sucesión empresarial y de planificación patrimonial, recordando que la aplicación del citado supuesto de no sujeción depende de la realidad jurídica y económica de cada transmisión realizada, y no del resultado que pudiera alcanzarse con operaciones posteriores. Se exige, por tanto, que el adquirente asuma efectivamente la continuidad de la actividad económica, no siendo suficiente con que los cesionarios actúen como meros vehículos transitorios antes de la aportación de los elementos recibidos a una sociedad. De esa forma, lo relevante no es tanto que la actividad económica continúe, sino que lo haga en la persona del adquirente, de forma que el foco no se sitúa en la continuidad objetiva de la empresa, sino en la identidad del sujeto que continúa efectivamente la actividad.

Se trata de un criterio a tener en cuenta al interpretar, en el caso español, el artículo 7.1.º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), encargado de trasponer el artículo 19 de la Directiva del IVA, estableciendo la no sujeción de la operación consistente en «la transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios (…)». Por tanto, de acuerdo con lo señalado, si no se produce la transmisión de un negocio o de una rama de actividad entre quien transmite y quien recibe los elementos patrimoniales, no cabría aplicar tal supuesto de no sujeción, calificándose la operación como un autoconsumo de bienes (art. 9. 1.º de la LIVA) o una prestación gratuita de servicios, con el consiguiente coste fiscal para el donante.

Por último, cabe mencionar que en ese contexto resultan de interés dos recientes consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos (V1033-26 y V1305-26), que establecen doctrina sobre cuándo la transmisión del 100 % de las participaciones sociales de una entidad puede asimilarse a un supuesto de transmisión de una unidad autónoma no sujeto al impuesto por aplicación del citado artículo 7. 1.º de la LIVA, en lugar de considerarse una operación exenta que afectaría a la prorrata.